导读：该论文主要探讨了借款费用准则相关实务这个问题，这篇会计理论论文是由论文网博士论文中心整理提供的。
探讨分析借款费用准则相关实务
在旧的准则下，一般借款费用（除房地产开发企业）不能予以资本化，为此许多学者对此提出异议，认为假设企业购建固定资产而借款，其对应的借款为专门借款，其借款费用可以资本化，但如果为一般借款，其借款费用不能资本化，这种会计处理不符合收益配比原则、实质重于形式原则。
第一，一般借款的借款费用资本化。
为此新准则中也借鉴了国际会计准则，扩大了借款费用资本化的范围，规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。新准则只是规定“为建造或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额”，但对是否占用一般借款、如何计算占用一般借款没有明确的标准，这导致实务操作中存在一定的问题。
一是若一个企业购建固定资产，同时也有一般借款，则固定资产的购建支出是先用自身生产经营产生的现金支付，还是用一般借款支付、或用其他渠道资金支付；一般借款是用于补充生产经营所需的流动资金从而产生更多的现金支付购建支出还是先用于建造支出，由此可见，企业资金来源的多渠道性和资金支出复杂性的存在，使得资金的支出与一般借款之间并不一定存在明显的一一对应关系。
二是若一个企业购建固定资产，先借人一般借款，假设其用于购建支出，但企业几个月后又借入专门借款，如果原来一般借款未超过购建的累计资产支出数，则一般借款借款费用是否仍继续资本化；如继续资本化，此时借人的专门借款按规定也应资本化，这样就存在重复资本化的问题；如不继续资本化，则存在是否认可任何时候专门借款的优先原则问题。
三是若对于一个大型企业，工程项目与企业借款繁多，如何将一般借款的借款费用在不同的工程项目之间进行分配，分配方法的不同将会直接影响各自的成本，从而导致高估或低估相应的资产。
四是对一般工业而言，企业的长期借款一般都是对应工程的专门借款，但是在实际操作中，由于专门借款在银行的审批手续复杂，企业形式上的专门借款很难办理，因此一般都办理成一般借款，那么这种情况下，按一般借款认定还是按专门借款认定，值得商讨。
五是目前银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用借款、防止短贷长投等行为，而且银行发现存在此种行为，按借款合同约定要对企业处以一定的罚息，但是企业一般借款的借款费用资本化恰恰印证了短贷长投这种情况的存在。
国际会计准则对相关规定的也比较模糊。国际会计准则第23号《借款费用》，第11条提到，“要辨认特定借款费用和符合条件的资产之间的直接关系以及确定那些是本可以避免的借款，可能是困难的”。笔者建议，在尊重准则规定的前提下，本着实质重于原则、重要性原则；结合企业规模，按如不进行符合资本化的资产支出就不需要增加一般借款的思路，认可资产支出会占用一般借款；可采用先进先出法原则，即先借入的款项先利用，不再区分一般借款和专门借款；适当简化处理，尽量提高会计处理的可操作性；加强与银监会等相关部门的协调。
第二，专门借款的借款费用资本化。
较旧准则而言，新准则对专门借款的借款费用资本化规定较为简化，“购建或生产相关资产而借人专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入，或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定”。但是在实务操作中，例如：某企业购建一项工程，工程预算是1亿，但企业实际为此的专门借款是1.5亿，那么在计算借款费用资本化时，是以1亿还是1.5亿为计算基数，笔者认为应不拘泥于准则规定，出于谨慎原则和实质重于形式原则，应按1亿为基数计算。
第三，资产支出数。资产支出是指“为购建或者生产符合资本化条件的资产而以现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出”，但在实务操作中，存在两方面的争议。
一是已资本化的利息支出能否认定为资产支出。笔者认为其应作为资产支出，首先，已资本化的利息支出是整个工程支出的资金成本，是整个工程达到预定可使用状态的必须支出；其次，此部分已资本化的利息支出占用了借款的份额，而占用份额的借款的对应利息应仍可继续资本化。对此国际会计准则第23号《借款费用》第18条规定“会计期内资产的平均账面金额，包括先前已资本化的借款费用在内，通常等于资产支出的合计近似值”。
二是试生产亏损能否认定为资产支出的核心问题是资产达到可预定使用状态前包括不包括试生产阶段，新准则对如何判断达到预定可使用状态给出了，相应判断标准，但是在实际操作中，对于一些大型的工程建设项目，在实体建造完成后，还需要试运行，而试运行往往延续较长时间，几个月甚至几年的情况都存在。例如，某企业新建一个化工生产线工程，工程2月实体建造基本结束，3月进行试生产，并生产出合格产品，但是由于技术原因整个生产线的调试一直持续到12月，且调试期间的试生产成本远大于试生产收入，试生产亏损将近占整个工程累计支出的20％左右，此时对判断什么时候达到预定可使用状态就出现了分歧，有人认为是以实体建造（包括安装）已经完成作为标准，有人认为应以试生产能够生产出合格产品为标准，有人认为应以生产线能够正常运行、达到合同要求和设计标准为标准。笔者比较认同第三种观点，因为首先预定可使用状态包括两层含义，不仅要求工程项目能够使用，而且这种使用状态必须符合预定的标准，即合同要求或设计标准；其次对于一些大型工程项目而言，试生产阶段是必不可少的，需要通过试生产来测试整个工程项目是否达到合同要求或设计标准，从而对工程项目进行调试、优化。因此一般而言，只要整个工程项目能够按照设计标准持续运转并生产出合格产品，并不存在大的技术故障时，可认定达到预定可使用状态。因此试生产亏损应认定为资产支出，对此国际会计准则也是认可的，国际会计准则第16号《不动产、厂房和设备》第17条规定，“不动产、厂房和设备的直接可归属成本包括测试资产能否正常运转的费用，扣除将资产运抵指定地点并使其达到预定状态过程中所生产项目的出售净收入”。