基于价值链的ZB制药公司成本控制会计学研究

本文是一篇会计论文，笔者认为通过研究我国价值链和成本控制的历史演进，发现传统成本控制法在中药制药企业存在诸多不足，考虑到价值链成本控制方法更加全面，进而产生了将价值链成本控制方法运用到中药制药企业中的想法，以期弥补中药制药企业成本控制的缺陷，从而完善制药企业的成本管理系统。

1 绪论

1.1 研究背景
制药行业是国民经济中的重要组成部分，人们对该行业的重视程度越来越深。随着人们的生活节奏逐渐加快，大部分人群处于亚健康的状态，因此人们加强了对医疗保健重视，而制药产业是关系到人民生命健康的朝阳产业，因而带动了我国制药行业的发展。由于人们对药品的需求不断增加，制药企业成为推动国内生产总值增长的一股强大力量。
制药行业受到重视的同时，制药企业之间也展开了激烈的竞争。另外，自从我国加入WTO 之后，国外领先的制药行业凭借资本和技术的优势，大量占据我国市场，使我国的制药行业在激烈的市场竞争中处于更加不利位置。根据国家统计局发布的数据显示，2016年医药制造业的成本利润率为 15.16%，较上年降低 6.6%，其中利润仅提升 0.4%，表明企业为获取利润而付出的成本较大。由于制药企业成本居高不下，只有加强产品成本控制，才能避免企业经营效益低下的状况发生。
目前我国绝大部分制药企业采用传统成本控制模式进行成本控制，而传统的成本控制模式有其自身的局限性。首先，传统成本控制缺乏战略眼光，把眼光局限在单纯地降低成本上；其次，传统成本控制着重产品生产成本的控制，忽视研发、采购、销售等其他方面的控制；最后，传统成本控制与市场脱节，无视产品的需求变化，致使企业片面地追求高产量以降低成本。由此可知，传统成本控制考虑的相对片面，割裂了企业的整条价值链，同时其成本计算不准确，控制效果达不到制药企业成本管理的要求。
从价值链角度进行成本控制能够更加全面地加强制药企业的管理，有助于企业科学管控。基于价值链的成本控制是从影响制药企业成本的各个环节入手，包括内部和外部价值链，以供应商、企业自身到客户各链条作为降低成本的突破口，分析各价值链之间的联系和区别，使得一条完整价值链上的增值环节实现效益最大化，这是企业提高竞争力的必然要求。
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1.2 研究目的和意义
1.2.1 研究目的
（1）通过对 ZB 公司成本控制现状的梳理，找出 ZB 公司成本控制中存在的问题。
（2）结合 ZB 公司的实际情况，从内部价值链、外部价值链两个层面设计基于价值链的 ZB 公司成本控制模式，提出成本控制的策略。
（3）利用相关数据对该价值链成本控制模式进行模拟性验证，从而考察其适用性。
（4）总结在模拟验证中发现的主要问题，有针对性地提出保障措施，以便在制药行业推广应用价值链成本控制法。
1.2.2 研究意义
通过总结 ZB 制药公司现阶段成本控制的问题，提出对 ZB 公司进行基于价值链的成本控制，弥补了传统成本控制方法的缺陷。价值链成本控制法使得 ZB 公司成本控制更加全面，有助于中药制药企业加强成本管控，优化资源配置，实现效益最大化，从而提升企业竞争力。将价值链理论引入 ZB 公司对其进行成本控制，可以为其他制药企业提供理论依据、借鉴经验，为指导制药企业的发展提供参考，具有一定的现实意义。
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2 概念界定及相关理论

2.1 概念界定
2.1.1 价值链
1985 年，哈佛商学院教授迈克尔·波特在其《竞争优势》一书中首次提出了价值链的概念。他将企业分解为若干活动的集合，将这些活动有机地结合起来，就成形了企业的价值链，以便识别企业的竞争优势。价值链中的每一项活动，都被视为一个价值创造的环节。在迈克尔·波特教授的观点中，企业的价值活动可以分为两类，分别是基本活动和支持性活动，基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移买方和售后服务的各种活动，支持性活动是辅助基本活动，通过采购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能支持基本活动，如图 2-1 所示：

价值链的内容包括内部价值链、横向价值链和纵向价值链。内部价值链涉及到企业生产经营的整个过程，涵盖了从产品的最初研发到客户的最终体验全部的价值活动。企业需要提高增值活动的能力，同时减少非增值活动，才能在市场竞争中占据有利地位。纵向价值链上的价值活动呈现纵向链条分布的特点，该链条由上游供应商价值链-内部价值链-下游客户价值链构成。横向价值链是从行业的角度出发，比较该企业在整个行业中与其相似地位的企业的竞争地位，分析企业之间的竞争与联系。
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2.2 相关理论
2.2.1 战略成本管理理论
战略成本管理理论最早由英国学者肯尼斯·西蒙兹提出，基本思想是通过对企业自身和竞争对手的有关成本进行分析，以便为管理者做出战略决策[。将战略管理思想与企业成本管理的有效结合即是战略成本管理理念形成的基础。研究人员尝试从战略高度对战略成本管理进行全面分析，进而对企业成本结构实施全面控制，谋求竞争优势的持久性，帮助企业适应不断变化的外部竞争环境。战略成本管理的特点具有长期性、外向性、竞争性和动态性。研究企业内外部提供的战略性成本信息，有助于为企业降低经营成本提供良好条件。战略成本管理的分析方法包括价值链分析、成本动因分析以及战略定位分析。战略成本管理理论为 ZB 公司进行价值链及成本动因分析提供了理论基础，促进企业成本控制能力的有效提升。
2.2.2 利益相关者理论
20 世纪 70 年代以后，以弗里德曼和布莱尔为代表的一批管理学家提出了利益相关者理论。该理论认为任何一个公司的发展都离不开股东、供应商、债权人、政府部门、媒体等个人或团体的投入和参与，企业的经营管理者应综合平衡各利益相关者的利益对企业进行管理。一方面，企业的经营管理活动受到利益相关者的监督和制约；另一方面，利益相关者们也肩负着企业经营不佳带来的损失。因此，企业在进行决策和制定战略目标时必须要充分考虑相关者的利益。为了企业能够健康有序地发展，需要有效地处理好各种利益相关者间的关系，从而实现价值创造的最大化。ZB 公司受市场环境变化的影响，已不再是单独的个体，也不能仅为了降低成本与供应商、客户发生利益冲突，导致矛盾激化。利益相关者理论为分析 ZB 公司与供应商和客户之间的关系提供了理论基础。
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3 ZB 公司成本控制现状分析.................................. 13
3.1 中药制药企业生产经营的特点........................ 13
3.1.1 研发技术性高............................ 13
3.1.2 生产过程复杂.......................... 13
4 基于价值链的 ZB 公司成本控制模式的设计 ....................... 23
4.1 ZB 公司价值链分析 ........................... 23
4.1.1 内部价值链分析.......................... 23
4.1.2 外部价值链分析................24
5 基于价值链的 ZB 公司成本控制模式的实施 ............................. 31
5.1 基于价值链的 ZB 公司成本的确定与控制 .......................... 31
5.1.1 ZB 公司内部价值链成本的确定与控制 ..................... 31
5.1.2 ZB 公司外部价值链成本的确定与控制 ..................... 33

5 基于价值链的 ZB 公司成本控制模式的实施

5.1 基于价值链的 ZB 公司成本的确定与控制
5.1.1 ZB 公司内部价值链成本的确定与控制
ZB 公司生产的产品种类较多，生产工艺的流程也不尽相同，从而会产生不同的价值活动。由于水针制剂销售收入占营业总收入的 65%左右，因此，选取具有代表性的水针车间生产的药品，X 注射液、Y 注射液、Z 注射液为例，实施基于内部价值链的成本控制模式，采用作业成本法对 ZB 公司 2017 年水针药品成本进行计算。
ZB 公司下设四个生产车间，每个生产车间生产品种较多。以 ZB 公司主要剂型水针制剂产品为例，进行基于价值链成本控制模式的模拟验证。虽然其生产工序与其他制剂类型的生产工序相比会有个别工序步骤不同，但总体工艺流程大致相同，从而可以对其他药品的研究举一反三。
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6 结论与展望

6.1 结论
现代制药企业由于诸多因素，导致其在运用传统成本控制法时的成本计算不准确，很难适应现代企业发展的需求。将 ZB 制药公司作为研究对象，通过对 ZB 公司成本状况的了解，发现现行成本控制的问题，结合中药制药企业生产经营的特点，引入价值链成本控制法，对 ZB 公司设计了基于价值链的成本控制模式并进行了模拟实施，让 ZB 公司认识到价值链理念对成本控制的重要性，促进公司战略目标的实现。通过研究可得出以下结论：
（1）基于价值链的 ZB 公司成本控制模式，改进了仅对生产成本进行控制的传统成本控制模式，与 ZB 公司的成本管理目标更加契合。通过对价值链成本控制法的应用，将公司内部价值链和外部价值链综合考虑，从多角度确定价值链环节，对 ZB 公司生产经营的全过程进行了成本控制，实现了对 ZB 公司成本的降低，提高企业的竞争力，促进 ZB 公司实现价值最大化的目标。
（2）作业成本法可以将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务中进行成本核算。运用作业成本法计算内部价值链的成本，可以使成本计算更加准确，有利于更好地对 ZB 公司进行成本控制，充分考虑产品、服务和客户的因果关系，使公司的各作业环节得到充分地归集和分配。
（3）利用 ZB 公司的相关数据对基于价值链的成本控制模式进行模拟性验证，对在中药制药企业推广应用该模式具有指导性作用。ZB 公司在实施基于的价值链成本控制模式的过程中，发现实施该模式面临的问题，并有针对性的提出保障措施，对其他中药制药企
参考文献（略）