1引言
1.1选题背景与研究问题
2008年5月12日，四川汶川发生里氏8.0级大地震，受灾面积、人口和受灾损失均可算作史上最为严重，其突发性和强大的破坏性给经济社会建设和人民生命财产安全造成巨大损失。为给灾后恢复重建提供强大的物质保障，中央和地方财政拨付了大量专项资金，全国各企业和社会团体、各族人民、港澳台同胞、海外侨胞以及国际社会多种形式慷慨支援，而这次抗震救灾资金和物资以及灾后工程建设项目的审计也向国家审计工作发起挑战。2008年11月，时任2008年11月，温家宝总理前往四川灾区进行调研，期间提出“审计机关要对政府投资项目进行全过程跟踪审计，全过程审计比事后监督更重要，要把问题发现在前面”。因此，全过程跟踪审计逐渐受到理论研宄学者和实务人员的高度重视。随即，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出对关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公告事项等项目要试行全过程跟踪审计。基于上述规划要求，审计署陆续开展了多个大型跟踪审计项目，跟踪审计作为一种新兴的审计方式，并逐渐成为国家审计的重要监管手段和方法。EPC (Engineer, Procure, Construct)是一种按照“设计-采购-建造”顺序的工程项目管理模式。由于西气东输工程是国家重大投资项目，不仅工程量巨大，且时间要求紧张，故而被审计单位经过研究决定引进国外先进的EPC管理模式，在分包的基础上再分包，既加快进度又确保工程质量。然而根据《中华人民共和国建筑法》中“禁止分包单位将其承包的工程再分包”的规定，跟踪审计人员否定了被审计单位的决策，并要求被审计单位严格执行。后来，经证明，被审计单位的决定具有其科学性，但此时工程进度己被严重耽误，且一度造成审计工作陷入困境。
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1.2研究特色与研究意义
本文研究特色在于，基于治理理论探讨跟踪审计模式下各主体的角色分配，认为工程项目治理结构中监理单位及其政府监管机构职能“缺位”、政府跟踪审计职能“越位”是造成跟踪审计人员越权决策、审计力量不足等散乱等问题的根本原因，并提出运用市场机制和法律监管对角色定位进行纠正。由于公共工程项目具有其复杂性，故而政府对公共项目的审计中，鼓励使用全过程跟踪审计这一特殊审计模式，经过实践检验，跟踪审计这一模式能有效检查工程项目中诸如隐蔽工程等问题。但实践中出现跟踪审计人员缺乏工程专业知识与经验、对于工程项目的决策介入太多等问题，研宄政府审计该如何在公共工程项目治理结构中进行角色定位，有助于提高政府投资建设项目的审计效率，为审计如何更好地服务于政府的投资建设项目治理这一命题提供思路。
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2文献回顾与相关研究评述
2.1治理理论与审计需求
世界银行最早在1989年提出治理概念，首次使用了 “治理危机”的说法，由此开始，“治理”便频繁出现在政治学、管理学和行政学研究领域里。治理在本质上是对政府失败和市场失灵的一种反映，它旨在弥补两者的缺陷，寻求两者之上的第三条道路。作为公司治理的治理，是对组织的指导和控制，它的功能是通过进行权力的配置，来实现大股东和中小股东之间，以及公司内、外部之间的利益平衡，从而减少利益冲突（陈汉文，刘启亮等，2005),因此降低由所有权和经营权的分离所带来的代理成本。作为项目治理的治理，本质对一种临时性契约组织的控制，是在市场中形成的一组契约的缔结（严玲等，2005)。治理结构中普遍存在委托代理关系，委托代理关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（代理人)，根据委托人的利益从事某些活动，并相应的授予代理人决策权的契约关系”（Jensen，Meckling, 1976)。而在委托代理关系中，公司的管理者常常追求个人利益的最大化，而非股东利益的最大化（Berle，Means, 1932)，即代理人会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害委托人利益的行为即道德风险，产生代理成本。另外一个重要理论，信息传导假设假定经营者和投资者存在信息不对称，这种理论将阿克尔洛夫的“梓檬模型”引入资本市场，该理论认为在资本市场上，股东在掌握公司信息方面处于明显劣势。Jensen和Meciklgn (1976)认为，审计可以被视为充当公司代理问题的一种监控机制，是一项能够约束机会主义行为的制度安排。这使得公司的代理冲突与审计需求紧密地联系起来。审计在公司治理过程中扮演重要角色，法定审计被看作是一种重要的外部治理机制，Wats等（1983)认为对质量差异化的审计需求被看作是解决代理问题的一种有效方法。一般说来，对审计的需求分为两个层次。第一个层次是政府及法律法规对审计服务的需求，这是最基本的需求；第二个层次是指企业对审计服务自发的需求，这是由于企业的所有权和经营权相分离的结果（李若山，1991)。文硕（1996)也提出所有权与经营权相分离是审计需求最根本的驱动力。
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2.2工程项目治理
项目的本质是市场中的一种临时性契约组织，J. Rodney Turner认为项目治理应涉及业主（项目投资人）、项目管理者以及其他利益相关者等之间的关系。关于工程项目治理结构，王华（2004，2009)则进一步细化，提出工程项目的主要利益相关者包括项目出资人、项目建设负责人、承包商、材料设备供应商、分包商、工程咨询机构以及其他利益相关者，工程项目治理则包括各利益相关者之间权、责、利关系的制度安排。国外学者对项目治理给出了自己的理解，如Keith Lambert把项目治理定义为“为了保证项目能有效地交付使用，围绕项目一系列的结构、系统和流程进行管理，使项目彻底实现充分效用并收获项目利益。” Winch建立了建设项目全过程的治理理论框架，包括利益相关者在内，并肯定了第三方治理对提高治理效率的重要性。随着社会分工的加深，项目治理结构中利益相关者之间的权力分配逐渐发生了变化，工程项目治理组织内部出现了这样一种典型的委托-代理关系——“投资人-项目经理”，业主任命的项目管理层成为项目组织中权力的核心。Turner (2006)强调了项目经理在项目治理结构中的重要地位，他认为项目经理不仅是这个项目临时性组织的主要执行者，而且是委托人的主要代理，即视项目的投资者或拥有者为委托人，项目管理者为代理人，形成了项目治理结构中的“委托-代理”关系。“委托-代理”关系的产生是引发审计需求的重要因素，而工程项目的特殊性，也对审计模式有特殊要求。
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3公共工程项目治理理论基础..........11
3.1工程项目治理结构与审计需求.........11
3.2公共工程项目治理与政府角色.........14
3.3政府审计角色与制度背景.........18
4 S市文化中心建设项目案例分析.........20
4.1 S市文化中心建设项目概况.........20
4.2案例研究的论证主线及层次设计.........23
4.3 S市文化中心建设项目治理结构及政府审计角色.........24
4.4S市文化中心建设项目中的“缺位”与“越位” .........28
4.5S市文化中心建设项目中的角色纠正.........38
5结论与展望.........41
5.1结论.........41
5.2研究不足与展望.........41
4 S市文化中心建设项目案例分析
4.1 S市文化中心建设项目概况
随着S市近年来经济的率先发展，政府投资建设项目越来越多，资金量和建设规模越来越大，S市审计局为了更加有效地加强政府投资建设项目的审计监督、促进建设资金的合规高效使用，特对政府投资项目实行分类管理，其中对于投资规模较大、工程子项目多、建设周期较长的实行全过程跟踪审计，实行“边建设、边审计、边纠正、边规范”。本文选取的S市文化中心建设项目便被作为重点项目进行了全过程跟踪审计。文化中心经S市发展和改革局以XX号文批复立项，是S市2007年重点建设的项目之一，占地面积49.1亩，总建筑面积38800平方米，实际建筑面积39430平方米。该工程自2007年8月开工，于2009年4月竣工。文化中心有主体和棉球体两部分组成，主体四层，椭球体两层。文化中心主要包括文化馆、图书馆、博物馆、群众艺术馆、剧场等。S市审计局于2010年3月至2011年6月对该工程实施梭工决算及绩效审计，对其工程治理、工程造价、建成后运行效益、丰富群众文化体育生活等方面都进行了重点关注。该工程项目采用DBB，即“设计（Design)-招标（Bid)-建造（Build)”模式，由TJ建筑设计研究院设计完成后，通过招标，最终确定36家施工单位及各材料、设备供应单位。经调研，S市文化中心建设项目按工程分类各主体分工如表4-1所示。
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结论
本文从治理与审计相关理论入手，讨论政府审计单位在公共工程项目治理中的角色，并通过对S市文化工程项目跟踪审计过程的分析，得出如下结论：
(1)公共工程项目治理结构中可能在政府投资方、项目建设负责人以及项目执行层之间存在多级“委托-代理”关系。在全过程跟踪审计模式下，政府审计在治理结构中一般具有双重职能，一是作为独立第三方为工程的竣工决算提供经济监督与经济鉴证服务，二是作为政府职能单位，对工程各个重要环节进行监管，并对监理单位等中介机构进行监督。
(2)由于跟踪审计方式涉及工程项目全过程，政府审计对工程项目的参与度较高，故在治理结构中某些主体职能“缺位”时，易出现职能“越位”，加之我国现未形成完善的政府聘用社会审计制度体系，从而导致跟踪审计受专业、技术之限，效率降低。
(3)为保证跟踪审计模式的优势得以发挥，首先应解决监理单位在项目治理中的职能“缺位”，以及建设局等相关政府职能局对监理单位的监管“缺位”:一方面应规范监理市场，建立良好的市场机制；另一方面应当健全法律法规，监理强有力的监督约束机制，引导各职能单位各司其职。其次，应及时合理调整政府审计单位监管范围，通过与监理单位等中介机构的合理分工，提高跟踪审计效率。
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参考文献（略）