本文是一篇审计论文，本文研究发现：在其他条件一定的情况下，上市公司商誉减值与审计收费显著正相关，即公司计提的商誉减值越多，所需支付的审计收费越高；基于关键审计事项视角，研究其对上市公司商誉减值与审计收费之间关系的影响时发现，关键审计事项的披露在商誉减值影响审计收费过程中发挥着部分中介作用。
第1章 绪论
1.1 研究背景
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传统标准化的审计报告信息含量不足的问题一直被审计报告使用者所诟病，而2008年的全球金融危机将这一矛盾再次加剧，满足审计报告使用者对信息的需求成为传统审计报告模式改革的重要目标。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB ）对多项审计准则进行了实质性修订，并于2015年初发布了新审计报告准则，随后美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）也修订和发布了系列准则，要求审计报告中增加披露个性化的信息—关键审计事项。这些准则的修订和实施都旨在解决传统审计报告信息含量不足的问题，进一步增加审计报告的信息含量，增加审计师的工作透明度。为了顺应审计变革国际趋势，保持我国审计准则全面持续的趋同于国际审计准则，2016年12月23日批准并发布了《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称新审计准则）。新审计准则对审计师提出了更高的要求，对于关键审计事项段中的事项类型、数量和详略程度以及其审计应对程序，不仅需要做出更多的职业判断，还需要进一步与其治理层和管理层等进行充分沟通。而需要同治理层进行沟通的事项以及最终确定为关键审计事项段中的事项，通常是涉及到重大错报风险、特别风险、重大管理层判断或者当期重大交易的事项（许磊，2017）[1]，这些事项一方面会对审计师的总体审计策略产生影响，另一方面也会对审计资源分配产生影响。并且最终确定在审计报告中披露的关键审计事项，通常是审计师经过了复杂的职业判断，并权衡了各方面因素的最终结果。现有研究证实了在审计报告中沟通关键审计事项有利于审计工作的局部透明化，提高审计报告的沟通价值和信息含量，进而在一定程度上提高审计质量（许静静等，2019）[2]；但是这也会引起审计资源投入的增加，在一定程度上还会引起审计风险的增加（刘颖斐和张小虎，2019）[3]。
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1.2 研究意义
近年来，商誉减值风险已成为企业业绩变脸的重要原因，也逐渐成为威胁资本市场健康发展的重要因素。在新审计准则要求下，审计师需要对企业存在如此重大错报风险或特别风险的事项进行关键审计事项的识别和披露，向市场各信息使用者反应企业真实信息。在此同时，审计师收回相应成本并收取相应利润。因此，本文立足于上述现实问题进行研究，既有理论意义又有现实意义。
1.2.1 理论意义
现有文献较少基于关键审计事项的视角研究商誉减值对于审计收费的影响，本文将从关键审计事项披露这一新的视角检验了商誉减值对审计收费的影响机制，对审计收费、关键审计事项和商誉减值的相关文献作进一步扩展。既可以丰富企业商誉减值在审计层面的经济后果研究，又可以丰富关键审计事项中介效应的研究，还有助于深入分析商誉减值和关键审计事项对审计收费的作用机制和影响路径。
1.2.2 现实意义
一方面，研究将揭示商誉减值风险对企业和审计师在风险和成本方面的影响，有利于提高企业管理者对商誉减值风险的重视，加深其对内部控制和外部审计防范企业风险的认识；有利于提高审计师对企业商誉减值风险的职业敏感度和谨慎度。
另一方面，考察关键审计事项在商誉减值和审计收费之间发挥的中介效应，证明了新审计准则要求披露的关键审计事项段具有向市场传递企业风险信息的作用，审计师应当充分利用这一政策，进一步提升审计质量。因此研究关键审计事项发挥的中介效应，有利于提升审计师对关键审计事项披露价值的理解，促进审计师不断提高职业判断的能力和执业的水平。
此外，本文研究的问题与结论实则是对市场监管部门的相关政策实施的反馈，为商誉减值测试方法的改进提供了依据，为关键审计事项披露制度的进一步完善提供了证据和思路，并且依据审计收费与企业的风险情况反向监督审计师的执业质量，推动审计行业健康有序发展，资本市场规范平稳运行。
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第2章 文献综述
2.1审计收费影响因素
审计收费作为审计市场的重要组成部分，是被审计单位获取审计服务所支付的对价，也是审计师提供审计服务而获取的服务费用，主要由三部分构成：审计成本、审计风险溢价和会计师事务所正常利润（Simunic，1980）[7]。其中，审计成本是指审计师在开展审计工作过程中投入的时间成本、物力成本和人力成本等；审计风险溢价是指由于审计固有限制的存在未能完全掌控被审计单位存在的风险，对可能面临的赔偿责任和诉讼风险以及恢复名誉损失而收取的定价；会计师事务所正常利润是事务所依据市场因素取得的维持自身经营发展所需要的利润。
国外关于审计收费问题的研究已有四十多年历史。最早，Simunic于1980年提出了公司资产规模、审计意见类型、控股子公司数、资产负债率、内部审计成本、经营盈亏状况、所属行业类别、会计师事务所的规模、审计师的审计任期和会计收益率这十大因素对审计收费可能产生影响，并借助于多元线性回归模型考察了上述因素与审计收费之间的关系，结果发现除后三个因素外的其他因素均对审计收费产生显著影响。国外其他学者在Simunic(1980)[7] 审计收费模型的基础上展开了关于审计收费的相关研究，在差异化的审计环境下，对已有的模型进行修正或者添加新变量、细分变量等，得出了不完全相同的结论甚至完全相反的结论。在澳大利亚的审计市场中，Francis（1984）[8]运用修正后的模型研究审计收费的影响因素，与Simunic的研究结论相同的是公司资产规模和控股子公司数对审计收费存在显著影响，不同的是会计师事务所的规模同样对审计收费产生显著影响。而对新西兰审计市场的审计收费展开研究时，审计收费模型中增加了资产系统风险β值，却发现会计师事务所的规模与审计收费不具有显著相关性（Firth，1985)[9]，在Firth研究的基础之上，Johnson等（1995）[10]得出了相反的结论。对新加坡审计收费市场研究时，Low等（1990）[11]对行业进行细分，并加入了被审计单位过去三年审计意见的类型、或有负债情况、杠杆系数以及流动比率这四项因素，研究发现经营盈亏状况与审计收费之间关系显著。Anderson等（1994）[12]在研究加拿大审计收费市场时发现，公司的业务复杂程度和资产规模以及内部审计成本均与审计收费显著相关，且内部审计成本对审计收费有显著的正向影响。
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2.2商誉减值与审计收费
2.2.1商誉减值经济后果的相关文献综述
近几年，中国资本市场上兴起的并购浪潮呈现高业绩承诺、高估值与高溢价的特点，使得商誉减值风险不断积压，2018年我国资本市场商誉减值集中暴雷，引起了各界对商誉减值的广泛关注，巨额商誉泡沫的破灭不仅对上市公司稳健经营造成冲击，也逐渐对资本市场的健康发展造成威胁。商誉减值的计提本是遵循了会计的谨慎性原则，以应对公司经营环境的变化，并且财务报表的使用者可以通过公司计提商誉减值的行为获取有价值的决策信息，即商誉减值信息具有价值相关性（曲晓辉等，2017）[34]，但是这种价值相关性受到公司盈余管理动机的限制。商誉减值测试需要由专业人员对其折现率、评估价值类型和评估基础的选择做出职业判断，这便造成了较大的主观性和自由裁量性存在于商誉减值测试程序之中，易于滋生盈余管理行为，从而降低了商誉减值信息的价值相关性。
商誉减值不仅会影响到公司风险和业绩，还会影响到整个市场的财务信息质量。首先，商誉减值会增加企业风险。企业投资者认为计提商誉减值是企业释放出的负面信号，从而做出负面回应，引起企业股价和股票收益的降低。并且股价和股票收益与商誉减值的负相关关系在内部控制制度完善、审计监督体制健全的企业中更加显著（曲晓辉等，2017）[34]。企业的债权人同样视商誉减值信息为企业资产减少的负面信号，判定企业的偿债能力下降，从而提高债务契约的条件，促使企业债务融资成本更高，并且商誉减值与债务融资成本的正相关关系在非国有企业中更加显著（徐经长等，2017）[35]；同时，杜春明等（2019）[36]认为债权人倾向于减少对商誉减值企业的长期贷款，增加了企业的偿债压力，相对于国有企业，商誉减值的非国有企业更难进行长期融资。可见，商誉减值不仅会增加企业的股票风险，还会大幅增加企业的债务风险。其次，商誉减值会影响公司的业绩。常利民（2022）[37]研究了商誉减值与业绩预告行为之间的关系后发现，在计提商誉减值之后，公司自愿披露业绩预告的积极性提高，而其代价是业绩预告的精准度降低了。张丽达、冯均科（2016）[38]研究证实公司计提商誉减值将会导致公司业绩恶化，但他们认为商誉减值是对公司业绩变动的真实反映，与盈余管理动机无关。而林爱梅和杨丹（2021）[39]在研究商誉减值和企业价值的关系时，从盈余管理的角度考察商誉减值的价值相关性，且发现公司股票的流动性受到商誉减值的影响。基于信号传递理论，企业商誉减值信息传递出企业未来现金流入减少的一种信号，这种利空信息降低了市场投资者对企业前景的预期，造成企业股票价格的下跌，进而不利于企业业绩，有损于企业价值。虽然已有研究未能在商誉减值是否包含盈余管理动机方面达成一致，但可以明确商誉减值不利于企业业绩。
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第3章 理论基础与研究假设 ........................ 18
3.1理论基础 ................................. 18
3.1.1信息不对称理论 ........................... 18
3.1.2委托代理理论 ................... 19
第4章 研究设计 ........................................ 25
4.1样本选择与数据来源 ............................. 25
4.2变量设计 ................................... 27
第5章 实证结果分析 .............................. 31
5.1描述性统计分析 ............................... 31
5.2相关性分析 ................................. 32
第5章 实证结果分析
5.1描述性统计分析
主要变量的描述性统计结果如表5.1所示。审计收费（Auditfee）的最小值为12.848，最大值为16.046，均值为14.03，可以看到审计收费最大值和最小值之间的差距虽大，但是由均值可以判断其数据的分布较为均匀。商誉减值（LNGW）的最小值为0，最大值为20.905，均值和标准差分别为6.788和8.487，说明各样本公司之间的商誉减值情况差异较大，数据分布较为不均匀；其中位数为0，说明样本公司中只有少于半数的公司计提了商誉减值。关键审计事项披露数量（LNKAM）平均值为1.133，即上市公司披露的关键审计事项数量约为2条；其中位数为1.099，说明样本公司中多数公司披露的关键审计事项数量约为2条以上。
审计论文参考
控制变量中的国际四大（Big4）和国内十大（Big10）平均值分别为0.043和0.681，说明样本中聘请国际四大进行审计的企业所占比重较低，仅有4.3%，而由国内十大（Big10）实施审计的样本所占比重较高，占据68.1%。内部控制（ICI）均值为6.289，而中位数为6.484，说明超过半数以上的公司内部控制质量处于中等偏上水平。审计意见（OP）均值是0.966，这表示大部分公司当年被审计师出具了标准无保留审计意见，仅约有3.4%的公司获得了非标准无保留意见。期初商誉资产比（GW）的最小值为0、最大值为0.637，可见有的公司中不存在商誉资产，有的公司商誉资产占据半数以上；其中位数为0.036、均值为0.099，说明大部分公司存在商誉资产，各公司商誉资产占比差距较大。公司盈利能力（ROA）的最小值为-0.363，最大值为0.197，可以看到样本公司整体盈利能力较差；均值为0.023，中位数为0.033，近半数的公司资产净利率不足5%，甚至亏损。其余控制变量经Winsorize处理后均在合理范围内，统计结果与以往研究基本一致。
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第6章 研究结论与展望
6.1研究结论
本文以2017—2020年中国沪、深两市A股上市公司为研究对象，基于委托代理理论、信息不对称理论和风险导向理论以及声誉溢价理论，实证考察了关键审计事项、商誉减值、审计收费三者之间的关系。研究发现：在其他条件一定的情况下，上市公司商誉减值与审计收费显著正相关，即公司计提的商誉减值越多，所需支付的审计收费越高；基于关键审计事项视角，研究其对上市公司商誉减值与审计收费之间关系的影响时发现，关键审计事项的披露在商誉减值影响审计收费过程中发挥着部分中介作用。进一步深入研究不同分类组别中关键审计事项的中介效应，结果发现审计师类型的不同会使其在商誉减值和审计收费之间发挥的中介作用差异化，即：审计师类型不同时，关键审计事项的中介效应存在于审计师类型为“非四大”的样本组中，而在审计师类型“四大”样本组中不存在关键审计事项的中介效应。由此说明，当企业计提商誉减值较多时，其整体风险会增加，使得审计师面临的审计风险上升，审计师会因此增加关键审计事项的披露，投入更多的时间成本和人力成本，收取更多风险溢价，进而提高了审计收费。而有效的企业内部治理机制和外部治理机制均能够在一定程度上抑制商誉减值风险，增加信息的透明度，弱化关键审计事项信息中介的作用，从而降低审计收费。
在改变被解释变量的衡量方式、进行制造行业二级分类和截取2018年样本后，再次运用模型进行回归，回归结果依然支持以上研究结论：上市公司商誉减值与审计收费显著正相关，并且关键审计事项在其中起到部分中介效应。同时，本文在对研究所涉及的理论进行深入剖析的基础上佐之以实证检验，这为研究商誉减值、关键审计事项和审计收费三者的关系提供了较为可靠的理论基础和数据支持，丰富了关键审计事项中介效应检验的相关文献，并进一步推动了外部审计治理效应的相关研究。此外，本文研究有助于企业治理层与管理层对商誉减值风险所带来的危害有进一步的认识，同时也有助于其对企业内部治理在商誉减值风险防范方面所发挥的重要作用有更深入的认识；
参考文献（略）