本文是一篇审计论文，笔者认为通过法律核查手段对特殊关联方进行审计，解决了常规审计手段难以应对特殊关联方的密集性、复杂性和隐蔽性特点的难题，从而有效解决了特殊关联方交易审计频发的舞弊问题。
1 绪论
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
审计论文参考
随着我国经济日益市场化，企业之间竞争程度不断加剧，为了取得降低成本、资源整合等优势，企业开始避免“孤身作战”，更多地倾向于寻求并建立关联方关系来提升企业的竞争力。原本关联方作为企业密切的合作伙伴，在企业运营过程中起到相辅相成的作用，即促进企业间更好地发展经营，但现实却是一些企业进入证券市场成为上市公司之后，出于对满足融资需求或证监会监管要求的考虑，倾向于通过建立一张庞大且复杂的关联方关系及交易网来进行关联方舞弊从而达到盈余管理的目的。但随着2012年审计准则第1323号的完善与执行，以及注册会计师综合素质的提高，上市公司若仍然利用显性关联方进行违规交易容易被注册会计师审计出来，因此上市公司开始利用更为隐蔽的特殊关联方进行关联交易，使得关联方关系及交易开始变得更加复杂与隐蔽，增加了注册会计师对关联方审计的难度，更容易导致会计师事务所关联方审计失败的发生。根据对证监会行政处罚信息的统计显示，从2009年到2020年，证监会共发出41份针对会计师事务所审计失败的行政处罚决定书，其中涉及关联方舞弊的就有19份，占比接近50%。可见，因关联方舞弊而导致审计失败的案例较多，说明目前会计师事务所的常规审计手段确实较难有效应对关联方舞弊，尤其是关联路径是由股东和董监高而产生的特殊关联方舞弊的行为。因此如何创新审计手段，提升对特殊关联方关系及交易的识别能力，成为解决关联方关系及交易审计问题的关键。在此背景下，研究法律核查手段在特殊关联方关系及交易审计中的运用，分析并论证法律核查手段能够有效应对关联方尤其是特殊关联方关系及交易审计中可能存在的多种问题，从而实现提高关联方审计质量的目的，显得至关重要。
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1.2 国内外研究综述
1.2.1 对关联方关系及交易的研究
（1）对于关联方关系分类，王允平和李远勤（1999）认为关联方关系分为五类，分别是①母子公司；②合营企业；③联营企业；④主要投资者个人；⑤主要投资者个人控制的企业[1]。赵本光（2000）认为关联方关系分为三个类型，分别是①母子关系；②兄弟关系；③其他关系[2]。陈敏和孙青（2019）认为关联方关系可以分为三类，分别是①因被审计单位而关联的企业；②因被审计单位的股东而关联的企业；③因被审计单位的董监高而关联的企业[3]。
（2）对于关联方交易与股东之间关系，Bennedsen et al.（2000）通过研究发现上市公司发生关联方交易时，中小股东的利益会受到损失，且企业控制权分散程度越弱，控股股东对关联方交易的支配性越强，中小股东利益受损越严重[4]。Yoo et al.（2013）通过研究发现上市公司就算没有财务困难，控股股东及亲属也会通过关联方交易将公司财富转出以获得不公平的利益[5]。
（3）对于关联方交易与企业之间关系，Khanna&Palepu（2000）根据交易成本理论指出关联方交易具有减少交易成本、保护商业机密等优势[6]。Ming&Wong（2011）通过对中国上市公司的实证研究，发现由企业集团控制的公司比非集团控制的公司会进行更多的关联方交易[7]。Jia等（2013）对中国上市公司的关联方交易数据进行研究，提出共同保险理论，指出上市公司与关联方之间具有互助互利的关系，当上市公司的控股股东发生信用危机时，上市公司会增加对控股股东的贷款和信用担保；相反，当上市公司业绩下滑时，关联方也会通过各种方式为上市公司提供支持[8]。Yanchao&Shunlin（2014）通过实证研究发现好的内部控制制度有利于规范关联方交易，降低关联交易对公司业绩的不良影响[9]。李薇和黄溪（2015）通过研究发现企业内部控制也会对关联方交易具有一定的影响[10]。
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2 相关概念界定与理论基础
2.1 相关概念界定
2.1.1 关联方关系及交易的界定
(1) 关联方
我国财政部会计司颁布《企业会计准则第36号——关联方披露》第三条，对关联方进行了定义：一方控制、共同控制或对另一方施加重大影响，两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。其中控制是指对被投资方的经营政策拥有一定的决策权，还应当具有对被控制方实现经营利益时的获取权。共同控制是双方企业分享控制权，一致同意即可决定企业运营方向。而重大影响，是指一方对于联营企业或合营企业的财务或经营政策具有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
由此定义结合证监会2021年5月1日起施行的修订后的《上市公司信息披露管理办法》第62条和《中华人民共和国公司法》的第216条，从被审计单位出发，与其存在关联方的各方包括：
被审计单位的母公司、子公司；与被审计单位受同一母公司控制的其他企业，即姐妹公司；被审计单位的合营企业、联营企业；被审计单位的主要个人投资者也包括其密切的家庭成员；被审计单位或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员，其中关键管理人员是指对被审计单位发展运营具有决定性话语权的人员，主要包括董事长、财务总监、监事、总经理、副总经理、董事、总会计师、董事会秘书以及具有类似职能的人员等；被审计单位主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制的其他企业；被审计单位关键管理人员提供服务的一方与接受服务的一方；被审计单位所属企业集团的其他成员单位的合营企业或联营企业。
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2.2 理论基础
2.2.1 风险导向审计理论
风险导向审计理论是1997 年美国学者贝尔和弗兰克提出并建立的。此理论认为被审计单位的经营战略风险也影响着审计风险，即被审计单位的外部环境对审计风险密不可分，经营风险和战略风险是影响审计风险的两个重要方面。而我国践行现代风险导向审计始于2006 年，当年的审计准则首次引入风险导向审计理念，之后风险导向理论在审计准则中的结合日益完善。
风险导向审计模式是首先审计人员对被审计单位要有一个宏观的认识，从被审计单位经营风险、战略风险的识别评估，到被审计单位内部环境的深入了解，不断运用职业判断来制定的审计计划，即围绕被审计单位的风险识别、风险应对这两个方面去发现与解决被审计单位的问题。首先识别和评估企业两个层次的重大错报风险，然后为应对识别评估出的风险，根据经营风险、战略风险不断完善的审计计划，实施细节测试、分析程序、控制测试等审计程序，获取可靠的审计证据。
根据风险导向审计理论，关联方交易审计首先在关联方交易重大错报风险的识别评估中，应当着重关注被审计单位的关联方关系，寻找可能存在的关联方交易舞弊的风险预警信号；其次在应对关联方交易的重大错报风险时，针对大额交易、影响关键业绩指标的交易、不公允的的交易以及没有合理商业理由的交易，审计人员要实施针对性的审计程序去核实其物价、物流和流水，以确定这些异常的关联方交易是否具备的真实性、准确性和合同条款的合理性。除此之外，风险导向审计下，审计人员应当在关联方交易审计全程保持职业谨慎性，不对关联方交易存在任何异常的迹象掉以轻心，保持职业怀疑态度以降低关联方交易审计失败的发生的可能性。
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3 运用法律核查手段的必要性和适用性 .................................. 14
3.1 运用法律核查手段的必要性 ................................... 14
3.1.1 理论上的必要性 .................................... 14
3.1.2 实务上的必要性 ................................... 14
4 法律核查手段的运用流程与具体应用 ............................... 18
4.1 法律核查手段的运用流程 .................................... 18
4.1.1 法律核查手段与特殊关联方交易各认定审计的关系 ...................... 18
4.1.2 法律核查主要手段的运用流程 ........................ 19
5 华嵘控股特殊关联方交易审计案例分析 ........................ 23
5.1 立信所对华嵘控股关联方交易审计情况分析 ......................... 23
5.1.1 华嵘控股简介 ................................ 23
5.1.2 立信所对华嵘控股关联方交易审计的程序 ....................... 23
6 法律核查手段在特殊关联方审计中运用的评价及启示
6.1 法律核查手段在特殊关联方审计的优势
6.1.1 能够解决常规手段无法识别特殊关联方特征的问题
通过将立信所采用常规审计程序对华嵘控股进行的关联方审计的结果与采用法律核查手段对其进行特殊关联方审计的结果进行对比，能够清楚表明，在风险评估阶段运用企业信用信息平台、证券交易平台平台可以有效识别华嵘控股包括关键管理人员、股东、对外投资企业在内的特殊关联方关系，解决了其隐蔽性和密集性的难题，而在风险应对阶段运用物价查询平台和物流货运平台可以有针对性地解决其复杂性的特点，此外还可以有效应对特殊关联方交易舞弊情形。因此，法律核查手段能够有效降低因未识别出特殊关联方关系及其交易而导致的其发表带有错误审计意见的审计报告的审计风险。
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6.1.2 可以大幅降低搜集特殊关联方证据的难度
由于法律核查手段采用线上手段对华嵘控股进行相关审计证据的获取，因而可以大幅降低因特殊关联方调查而搜集证据的难度。华嵘控股管理层虽然提供了部分特殊关联方关系，但由于特殊关联方的复杂性、密集性的特征使得审计人员如果大范围地开展与华嵘控股的特殊关联方相关的调查与统计，会耗费大量的人力物力却未必能够调查出完整的华嵘控股特殊关联方数据。而通过使用法律核查手段借助政府相关部门机构对华嵘控股的调查和统计的平台数据，直接避免了因对其特殊关联方关系的调查取证而导致的人力物力的耗费，因此大幅降低了搜集华嵘控股的特殊关联方审计证据的难度
6.1.3 能够增加审计证据的可靠性
由于法律核查手段采用的是会计师事务所对政府部门相关机构公布的华嵘控股特殊关联方法律文件和法定文件的查询，而非利用民间企业或组织对华嵘控股特殊关联方的统计及信息采集，由于民营企业作为民间私营企业是营利性质的企业且不对数据承担法律责任，一旦华嵘控股选择与其串通造假发生相关利益交换的行为，便会导致审计人员采集数据的失真可能性大幅提高。而选用法律核查手段可以大幅提高采集华嵘控股特殊关联方数据信息的准确性，进而提升审计证据的可靠性。同时因为法律核查手段属于企业外部独立来源获取信息的手段，相较于企业内部来源比如从管理层获取信息等可信度更高。因此法律核查手段能够显著提升关联方审计证据的可靠性。
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7 研究结论与展望
7.1 研究结论
通过对法律核查手段、特殊关联方等相关内容的研究，结合其在华嵘控股案例中的实际运用，结论如下：
一是法律核查手段可以安全、便捷、准确地获取关联方关系及交易审计需要的各种信息，一定程度上解决了会计师事务所在特殊关联方信息方面获取困难的问题。
二是通过法律核查手段对特殊关联方进行审计，解决了常规审计手段难以应对特殊关联方的密集性、复杂性和隐蔽性特点的难题，从而有效解决了特殊关联方交易审计频发的舞弊问题。
三是利用法律核查手段对被审计单位的特殊关联方进行审计，就是将新技术与新思路进行有机结合，实现对被审计单位特殊关联方关系及交易全方位的识别、评估与应对，同时从外部独立来源获取更加权威且可靠的审计证据，不仅提升了审计证据的充分性与适当性，而且极大地提升了特殊关联方的审计质量。
参考文献（略）