1 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
近代以来，为了满足人们的生产和生活需要，大部分企业都以牺牲环境为代价进行了高速的经济活动。随着社会的发展，人们的思想和意识都上升到一个更高的层次。虽然追求经济发展的脚步从未停歇，但在这之中人们逐渐认识到急于求成对环境带来的负担和损害也不容小觑。《环境保护法》的正式实施就是我国建设生态经济的重要措施，说明国家已经开始重视生态经济的发展。而在对环境造成污染的因素之中，企业为了扩张和发展对环境造成的污染占据了很大一部分比例。其中，重污染企业更是“重中之重”。因此，国家想要着手治理环境污染问题，就要首先限制重污染企业的环境行为，要求他们对自身环境行为进行严格限制，同时，为了更好的对其进行监督和管理，应该要求企业自主披露环境行为。为了减少公司的抵触心理，国家鼓励企业披露所有环境会计信息，包括受到表彰，收到环保投资等。披露积极的环境信息可以提高企业的自我满足度，在一定程度上亦可以促进公司披露更多更完整的环境会计信息。
当然，环境治理不能单单依靠企业自身的自觉行为，还需要外在的力量加以辅助。国家也相应的出台了以监管企业环境行为为目的的文件，虽然文件中的强制力不够明晰，但是针对重污染类企业还是有一点强制力度的。由于环境信息也算作企业信息的一部分，因此上交所和深交所也根据国家需求对上市公司披露环境会计信息提出了要求。然而，公开披露可能会对企业造成一定的影响，还是有绝大部分公司在披露环境信息时避重就轻，对体现公司环境绩效的信息大肆描述，而对于排放超标，环境费用，受到的处罚等只字不提，或是一笔带过。造纸工业作为一个高能耗、高污染，被列为 13 类高污染行业之一的传统重污染行业，在我国的生态经济建设和可持续发展道路中均有着重要价值。社会对生活质量和空气污染的关注程度越来越高，公众对环境会计信息的需求也越来越大，造纸企业在环境保护中的作用是显而易见的。
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1.2 文献综述
1.2.1 环境会计理论研究
当今社会的建设与发展、企业的创立以及扩张，大多是以破坏环境为代价。而这些代价往往是不可逆的。因此，在可持续发展理念的指导下，学界开始思考社会发展与环境保护协调共存的发展模式，此时环境会计及理念应运而生。
最早对环境会计进行理论研究的是英国学者 F.A.Beams（1971），Beams 在《控制污染的社会成本转换研究》中指出环境会计的产生是为了填补传统会计对环境资产核算的空白。这里所述的环境资产主要是社会公共资源资产。而因企业运作或发展造成的空气污染，噪音污染等，都是对环境资产的核算。两年后，J.T.Marlin 提出可以用污染数来对环境会计进行计量。并根据真实性原则对企业污染进行了会计研究，这两位学者的研究成果是世界各国环境会计研究的起点。我国研究略晚于西方，1992 年，葛家澍和李若山教授才正式将环境会计的概念及其相关理论引入我国，1993 年，Gray 在《环境会计》一书中，从四个方面对环境会计理论进行了系统全面的描述。Brown j and Fraser M（2006）和 Adams andOwen D（2014）将环境会计与其他研究进行比对，这对环境会计的研究也起了一定的指导作用，开发了新的研究思路。Adams and Owen D（2014）对建立标准化独立的环境会计核算体系并不排斥，在传统会计的研究基础上进行一定的变动，也可以达到单独确认和计量环境会计的目的。Gray（1992）和 Lehman（1999）认为传统会计框架有一定的缺陷，环境会计应该建立独立的核算体系和标准。孟凡利（2009）认为环境会计与现代会计既存在关联性又相对独立。StefanSchaltegger 和 Roger Burritt（2000）也提出环境会计应自成体系，文章《当代环境会计问题、概念与实务》中详细介绍了环境会计的基本原理和国外环境会计实务，并据此提出了一个比较完整、系统的环境会计框架。
基于对新事物和新概念产生和发展持有的不同理解，学者们对环境会计的定义和形式的研究持续了一段时间。在这之后对环境会计的研究重心逐渐从概念转向职能。笔者将这类研究归纳为两种主流观点：计量和管理。
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2 环境会计信息披露质量评价体系的理论概述
2.1 环境会计信息披露的概念和目标
2.1.1 环境会计信息披露的概念
环境会计信息披露是指企业在规定时间内（一般是每年）将日常生产经营活动中产生的相关环境信息传达给一些利益相关者，如社会公众、投资者、政府以及国家等主体的行为。环境会计信息披露有以下两方面好处。一方面可以向利益相关者传递公司与环境有关方面的信息，有利于利益相关者准确及时的了解企业的环境行为，另一方面也可以方便社会公众和政府对企业的环保行动进行指导和监督。为了响应国家号召，企业应积极主动的披露本公司环境会计信息，这样才能使国家实时掌控环境问题的整改进度，也能及时对不完善的地方进行调整和更改。虽然我国对环境会计信息披露的标准和内容还没有明确规范，但随着社会的发展，公众对于环境问题的关注度提高，其内容和规范必然会得到精进和完善。
2.1.2 环境会计信息披露的目标
企业环境会计信息披露以科学发展观为指导，其目的在于促进环境效益和经济、社会效益三项共同发展。国家倡导的深入人心的五项发展理念中其实有三项也是环境信息披露的目标——绿色、协调、共享。意为建立绿色社会，促进经济和环境保护协调发展，实现绿色经济共享。披露企业的环境会计信息最直接的目的是为了提升公司的环境保护意识。因此在追求经济效益的同时，公司应该尽量减少对环境的影响，找到能够有效减少对环境的伤害的办法。同时还要努力达成自己的经济目标，才能在不已破坏环境为代价的正确道路上走得稳，走得远。
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2.2 环境会计信息披露质量评价
2.2.1 环境会计信息披露质量评价的定义
评价是在一定目的下，建立统一标准、选择具体指标、运用科学合理的方法来判断评价对象价值的认知活动。对环境会计信息的质量的评价也是一种评价方法，从定义来看，是通过选取具体的评价指标，运用科学合理的评价方法，建立适当的标准来对企业与环境方面有关的信息的披露质量进行评价。在相关的会计法规和制度基础上，选取特定的评价指标和方法，对环境会计信息质量做出评价。
2.2.2 环境会计信息披露质量评价的作用
做出普适性的评价，可以帮助利益相关者更直观的了解企业的环境信息，对企业披露的环境会计信息的可信度和真实性做出判断，从而在一定程度上帮助利益相关者做出更恰当的决策。至于和企业的环境会计信息之间有可能在某种意义上存在利害关联的社会群众，例如居住在企业环境开发建造工程旁边的居民。从企业的角度，它可以帮助企业了解自身的内部控制是否有效，资源配置是否合理，也能向社会传递企业治理有序、内控良好、信息真实有效的积极信息。此外，目前我国正努力推进环境保护与经济协调发展，逐步把关注重心放在环境问题上。企业大部分都应对保护环境和治理环境的这项目标负责，在致力于发展环境会计信息披露的同时，也应有效合理地保证环境会计信息披露的质量。
2.2.3 环境会计信息披露质量评价的特点
（1）抽象性
对于有形的物品或产品进行质量评价往往很简单，可以从它的实用性、精确度、使用寿命等多方面进行考量。但环境会计信息概念抽象，不似有形的物体。它由大量的定性信息和少部分定量信息组成，且信息分类杂乱毫无章法。因此，信息质量的评价显然比实物质量的评价更为困难，只能通过相关性、可靠性等抽象指标来达到分析的目的。基于抽象与有形之间差异的考虑，环境会计信息质量评价需要进行一些调整。例如，在评估中，我们需要更多地关注使用者的需求，用抽象的标准和制度取代产品规则等评估要素。值得注意的是，环境会计信息质量评价不适用于某些产品质量评价标准，更注重信息提供的成本效益。
图 3.1 2014-2019 年中国规模以上造纸企业营业收入
3 造纸企业环境会计信息披露情况介绍及质量评价现状分析...............................12
3.1 造纸企业概况....................................... 12
3.1.1 造纸工业地位及影响.............................. 12
3.1.2 造纸企业行业特点............................................. 12
4 造纸企业环境会计信息披露质量评价体系的构建....................................27
4.1 造纸企业环境会计信息披露质量评价体系的构建目标............................. 27
4.1.1 响应国家生态环境建设基本政策.................................. 27
4.1.2 与造纸企业环境战略目标相结合.................................... 27
5 造纸企业环境会计信息披露质量评价体系的应用——以晨鸣纸业为例...........37
5.1 晨鸣纸业基本概况...........................37
5.1.1 公司简介.....................................37
5.1.2 公司环境策略................................37
5 造纸企业环境会计信息披露质量评价体系的应用——以晨鸣纸业为例
5.1 晨鸣纸业基本概况
5.1.1 公司简介
晨鸣纸业是位于山东省的中国龙头造纸企业之一。经过半个多世纪的发展，晨鸣纸业品牌优势尤为突出，已经基本形成了制浆造纸一体化、产业布局以及规模优势等核心竞争力。年制浆造纸能力为 1100 多万吨，主要产品有文化纸、铜版纸、白板纸等，市场占有量均居全国前列，产品的销售市场也扩展到国内外的50 多个国家和地区。晨鸣还通过积极引进国际先进的制浆造纸技术和设备，持续提升公司品牌价值。同时，“以德为本、以信为先、以义为利”的千年鲁商传统对晨鸣集团的经营管理也产生了深远的影响，渗透着公司文化。据此，晨鸣集团形成了“学习、超越、领导力”创业精神的企业文化，建立了以“诚信为基础，共利共赢”的核心价值理念。
5.1.2 公司环境策略
（1）清洁生产
晨鸣企业作为存续已久的造纸企业，一直致力于加强公司清洁环保能力建设。现如今已经拥有领先的技术设备和完备的生产工艺流程，公司对整个过程实施现场管理，对流程完全掌控，确保过程清洁高效。降低生产中的能源消耗并且加强成本控制，再加上公司的废物处理已形成一定的规范和规模，能够坚持清洁生产，实现低消耗、低排放。晨鸣企业致力于改善环境污染，排查生产经营中可能产生的环境污染隐患。
（2）节能减排
晨鸣企业高度重视深度化管理，响应国家政策大力推进企业生产中的节能减排效益。主要做法是将资金大量投入于推进企业“三废”治理，提高管理水平以及规模。其中，对于废水处理系统进行了修改，将废水处理地区进行全面改造和整合，建成废水综合处理场所。采用国际先进的污水处理系统对废水的排放进行管理，达到国家要求标准。对于废气的排放指标也低于国家限定标准，至于固体污染物的排放，也坚持以对周围生态环境影响最小为原则进行处理和排放。
图 3.2 2014-2019 年中国规模以上造纸企业营业收入同比增长率
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6 结语
本文首先回顾了环境会计、环境会计信息披露质量的相关理论基础和评价方法。然后选取 15 家造纸企业为例，对造纸行业的环境会计信息披露现状进行了数据的分析和统计。在对环境会计信息披露质量评价方法进行比较分析的基础上，本文选择了层次分析法和模糊综合评价法作为评价方法。在此基础上，构建质量评价指标体系并对案例公司晨鸣纸业的环境会计信息披露质量进行了评价，并针对存在的问题提出了改进建议。研究的主要结论如下：
首先，通过对环境会计信息披露质量评价方法进行比较分析发现，内容分析法虽然更易于操作，但在评价过程中存在很大的问题——主观性较强。而且在采用此方法时，各评价指标权重相同，忽略了各指标对研究目标的影响程度不同；相比较而言，虽然模糊综合评价法也存在一定程度上的缺陷，但总体来看，更为客观和适用，正好可以弥补上述不足。
其次，在选择指标的过程中，笔者选取了相关性、可靠性、显著性、及时性等指标。充分结合我国造纸行业环境会计信息披露存在的问题、相关规范性文件和会计信息质量要求，将环境会计信息披露的相关性、可靠性、显著性、及时性作为一级评价指标。建立了较为完整的造纸企业环境会计信息披露质量评价体系。
第三，在建立质量评价体系的基础上，运用于晨鸣纸业环境会计信息披露质量进行评价，发现企业在信息披露方面存在偏差。对环境会计信息进行数字披露的公司以及披露的部分较少，只有文字方面的定性信息披露篇幅比例较高，而且所披露的内容仅仅是反映表面现象，缺乏对环境影响信息的深入分析等。
第四，提出以下几点建议：其一是换会计想披露要严格遵循定性定量并行原则，且定量为主，定性为辅。其二是对披露内容的统一和规范性提出要求，希望案例企业能够加以改进。以形成更完备更科学有效的信息披露模式。其三是充分利用企业现有资源，结合社会与科技的发展，采用多种披露渠道对企业环境会计信息进行公布，以保障外界可以便捷的接收到信息，增加企业在利益相关者心目中的“价值”。其四是建议企业将环境信息单独罗列，编制独立的环境信息报告书，确保信息使用者获取信息的直观性以及效率性。其五是通过加强独立第三方的审计监督等措施大大提高环境会计信息披露的可比性、完整性、可靠性，进而提高企业环境会计信息披露的质量。
参考文献（略）