1 引言
1.1 研究背景
作为社会审计中介机构，会计师事务所为资本市场的发展，提供了重要的鉴证服务。为我国经济市场的进步贡献了行业力量，加速了我国的经济腾飞。在政府部门的领导下，推动内资事务所的规模扩大，中注协每五年颁发的行业《会计师事务所内部治理指南》，从 2008 年起开始实施。根据中国注册会计师协会发布五年的《中国注册会计师行业发展规划》等一系列措施，从促使事务所做大做强战略，到进行事务所的脱钩转制、以及发布引导建设事务所品牌的指南，随着市场经济的高速发展，内部治理需根据市场环境不断做出调整。会计师事务所内部治理的水平不仅影响本所的发展战略，还成为了经济社会中所不可或缺的重要环节。为了适应企业规模化发展，2020 年 3 月 1 日起，由于新《证券法》施行，取消了事务所的相关行政许可资质，将其资格审批更改为备案制，调整了证券服务机构的从业方式，由于对事务所的监管方式发生改变。审计业务风险加大，对事务所的内部治理提出更高要求。
随着社会经济日新月异的变革，互联网技术的兴起，加速了各行各业前进的步伐，事务所的审计工作也面临着更复杂的业务，更完善的监管制度。审计的难度大大增加。由于内部治理规范性和实用性需要与时俱进，当没有与当前形势相适用的相关要求时，事务所的内部治理效果可见一斑。继而会计师事务所被相关监管机构处罚的事件比比皆是。
瑞华所是国内第一家通过合并跻身全国排名前四，通过合并快速做大规模，实现了事务所排名的提升，然而瑞华所 2016 年至 2019 年共收到 6 次行政处罚及1 次很可能被行政处罚的事件。并有 11 名注册会计师行业警示批评。在“康得新”连续四年财务造假案件被曝光后，瑞华作为其审计机构，被迫导致其损失大量客户，业绩一落千丈。对瑞华所的发展战略产生消极影响，造成瑞华内部治理机制的失效。近些年曝光了多起类似于“康得新”财务造假事件，对事务所的信誉产生了不良的影响，给行业的规模发展带来不利。本文以瑞华为例，通过对瑞华价值逻辑、组织形式、发展战略、治理机制的四个方面的内部治理研究，对目前事务所行业发展及协会监管现状进行改善。
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1.2 研究意义
1.理论意义
诸多学者的文献大多是进行“问题导向”的模式，调查并研究了事务所在内部治理过程中出现的问题，以及发生问题的原因进行剖析，一部分学者对内部治理的理论设计进行检验，然而理论框架并非具有普遍的适用性，无法针对问题进行统一的调整，这是由于学者对内部治理的研究以及理论分类有不统一所导致的，因此在事务所内部治理方面无法从根本上提升运行效果。会计师事务所治理是与事务所的价值逻辑以及发展战略息息相关，二者是相互交错影响的。需要体现在事务所的行为规范以及文化氛围中。通过对瑞华所内部治理的案例研究,能够在一定程度上丰富会计师事务所内部治理的理论研究。
2.现实意义
我国会计师事务行业快速发展，取得了阶段性的进步，但是，事务所的内部治理方面还有很多要求的空间，因此，对会计师事务所的内部治理的研究具有深远意义。因绿地云峰债违约，瑞华会计师事务所被暂停承接新证券业务一年。2016年末至 2017 年 3 月，因亚太实业、键桥通讯等公司的财务造假，证监会多次对瑞华进行处罚。2019 年，康得新公司虚增利润，辅仁药业因现金分红而被问询，随后瑞华所 190 名合伙人集体离职。本文从近年瑞华所屡次受到的处罚出发，对瑞华所的内部治理存在的问题进行研究。为会计师事务所的内部治理提出些新的实践建议，能为内资事务所进一步提高综合实力提供借鉴。
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2 文献综述与理论基础
2.1 文献综述
2.1.1 国内文献综述
（1）会计师事务所内部治理的价值逻辑的相关研究
目前，国内学者对事务所的价值逻辑方面的研究还不够深入。国内多数文献对事务所的“商业观”理解不够透彻，在事务所价值逻辑层面的认识有所取舍。崔宏 (2006)认为应去除极端的商业观 [1]。并且，张雪南、刘新琳、周兵(2007) ，由政府主导推动了审计行业的发展，注册会计师关系是在经济市场中部不可少的。由于注册会计师提供了“经济监督”的需求，因此规范事务所的价值逻辑，淡化了对于“商业观”的重视。但是，经济的快速发展，事务所通过“脱钩改制”的变化，使事务所对“受托责任观”的价值更强调[2]。张立民(2004)，注册会计师需要有独立、客观、公正的职业素养。即使事务所强调“商业观”也不等同与对经济收益的一味追求[3]；黄琳琳 、张立民（2017）认为，如果对独立、客观、公正的职业责任，过度强调，不利于事务所的长期发展，对事务所审计行业的不正确期望，会影响事务所的价值观念，在监管和惩戒的两个选择上面，轻重的选择，以及先后的选择都关系了到我国监管机制的形成。不应该轻视事务所的产品供给的角色，一味的要求其追求社会价值履行社会责任。
（2）会计师事务所内部治理组织形式的相关研究
张立民、唐松华, (2008)认为改革开放 30 年，我国会计师事务所经过长期的产权变革过程，事务所为提高审计市场的竞争力，不断进行合并规模，开始进行行业诚信机制，加强内部治理[5]。唐衍军（2017）认为、在事务所进行内部治理提升综合实力的同时，并且对事务所的人力资本进行适当有效的激励，通过建立好事务所的声誉维护机制，有效的对事务所的声誉进行维护保证事务所获得长期收益。根据其事务所的合伙制度，维护优秀的人力资本，对事务所的合伙人及审计人员给予充分重视，并且在薪酬方面需要进行有效的激励，正确合理进行责任划分，使事务所有良好的正向循环 [6]。
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2.2 理论基础
2.2.1 产权理论
产权理论是指企业通过安排内部产权结构的调整，实现对企业效率的提升。产权理论，是表明权利人对剩余利润有支配权，由于产权人对利润的享有支配权，加之又趋于对利润的追求。所以在保证企业正常稳定的运行的前提下，产权人就会想要不断增加企业的经济效益。正是因为目前的企业生产运营复杂以及市场的多样化，现代企业的组织形式也在不断更迭，过去公司股东需要投入资金资本，到现在可以投入非物质资本的转变。因此，非资金类的资本作为企业中资本来源的重要程度增加。特别是在会计师事务所这类需要专业技能的服务企业中，人力资本成为了企业的重要不和或缺的资源，为企业创造了主要经济价值。人力资本在事务所这种专业服务机构更为重要，因此，人力资本产权在会计事务所中更受到重视。
2.2.2 自主治理理论
事务所治理中加入了自主治理理论，准公共物品以及委托人，作为理论的两个假设基础，二者之间是相互作用相互影响的，因为事务所的声誉是其准公共物品，由于其特殊性，良好的声誉为事务所提供稳定的长期收益。同时，事务所的审计人员享受良好的声誉带来的资源，而良好的声誉也是通过审计人员的技术，以及审计质量的提升而得到提高的。二者是互相作为彼此的利益受众，由于二者符合事务所的特质，因此自主治理理论适用于事务所，可以对事务所内部治理的改善提供方向。
2.2.3 关键进入权理论
会计师事务所的进入权，指代理人控制和使用关键资源的能力。审计师在执业活动中并不需要专业的生产生活设备，往往只需要办公场地以及一些办公设备。审计人员在审计过程中对物质设备要求较少，不依赖专门的设备，主要运用专业知识及技能，而专业的审计技能是被个人所拥有的，不利于测量及判断的。进入权是指审计师可以自主掌握的自身的技能，事务所的声誉以及客户资源等因素。进入权是不稳定的、对投入的人力资本投资可以产生激励作用，审计人员通过进入权进行知识技能的投资，与事务所建立合作关系。
瑞华所合并发展过程
3 瑞华会计师事务所处罚情况及面临的危机........................ 11
3.1 瑞华会计师事务所发展状况及处罚情况............................... 11
3.1.1 发展沿革.................................................. 11
3.1.2 受处罚情况..........................................12
4 瑞华会计师事务所内部治理问题及其原因分析...................................18
4.1 事务所供给侧治理的框架...........................18
4.1.1 价值逻辑...............................18
4.1.2 组织形式...............................19
5 会计师事务所内部治理优化路径
5.1 价值逻辑角度优化路径
（1）在客户利益与自身利益之间进行平衡
在事务所发展进程中，应该在质量导向的“职业观”及利益导向的“商业观”主次之间寻求平衡。①将对客户的诚信状况进行考察，在审计准则中要求对客户情况进行全面的考察，对客户诚信状况进行准确的识别判断。甚至可以借助工具对客户进行评估，以保障评估结果的准确性性，确保承接的客户并没有发生不诚信的时间。然而对于达不到要求的诚信标准的客户，应该即使拒绝客户的委托服务的请求。避免因此导致的影响审计工作执业时的独立性。②充分评估客户的潜在风险状况，对客户的经营的商业环境进行合理的审查，了解客户所具备的真实的经营以及财务情况，评估其财务年报审计是否可能存在错报的风险。特别是对新承揽的客户要进行充分的考察，在客户风险状况可控的基础上才接受委托，这样才能够维护事务所自身的利益。
（2）在短期利益与长期利益之间进行平衡
对合伙人建立有效的薪酬激励计划，首先明确事务所长短期收益的责任划分，为避免个别合伙人出现追求眼前的业务收益而损害事务所的长期利益。通过捆绑合伙人的薪酬计划与该事务所的长期利益。当某审计业务获得项目收入时，该项目收入一部分进行分配，一部分留存在事务所进行统一分配。假若合伙人离幵事务所，其统一账户中的红利在其离职后自动冲销，以防止合伙人从当前事务所辞职，并带走其承接的客户资源，可以一定程度上补偿事务所因客户流失的损失。
事务所排名变化
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6 结论
本文首先对国内外相关文献进行梳理，介绍了专业服务企业产权、理论自主治理理论、关键资源与进入权理论，对其深入理论研究。其次，通过详细介绍了瑞华 2013-2020 年期间发展现状及处罚事件概况，用详细数据来体现瑞华所业务数量缩水、审计收入减少、客户流失、员工离职、事务所未来发展受挫的概况。指出了瑞华所所面临的声誉资源危机、客户资源危机、人力资本危机，将其作为研究内部治理问题的出发点。再次，沿用事务所供给侧内部治理理论框架，探讨瑞华所其问题背后的原因，最后针对事务所供给侧内部治理理论框架的四个方向以及外部监督两个维度提出改善建议。希望能为瑞华所的发展提出有效的建议，并为行业内其他会计师事务所提供有益借鉴。 以下是本文的主要研究结论：
第一：首先，基于事务所“审计服务供给者”的经济角色及“专业服务企业”的定位，应强化组织结构的完善，明确权益及相应的权责利配置，形成业务一体化、财务一体化体系。其次，事务所应通过多维度提高审计业务质量；建立注册会计师业务质量考核制度，以确定审计服务的标准化和优先保障审计质量。再次，发展战略方面，通过其价值逻辑的重塑、统一发展战略、治理的调整、文化的融合等方面寻求事务所扩张规模问题之间寻求平衡。最后，治理机制方面来看，对合伙人及注册会计师进行与执业质量挂钩的有效激励以及约束，降低合伙人的偷懒及搭便车行为的可能性。以风险责任为中心完善分层次绩效分配制度，最后应加强总分所的统一管控，进行有效激励监督和约束。
第二：通过外部治理推动内部治理方面，在新的证券法实施下，合法成立的事务所都可以做上市公司审计业务，可以打破垄断有效的刺激市场，但对于要做上市公司审计业务的中小事务所来说风险增加。瑞华的教训可以供这些事务所借鉴，与此同时，加强行业执业质量检查，加大处罚力度；采取市场手段，引导市场有序竞争，为注册会计师行业健康有序发展的重中之重。
参考文献（略）