新形势下会计信息对金融监管的作用
一、背景
作为应对金融危机的重要举措，国际会计原则理事会（IASB）和美国财务会计原则理事会（FASB）启动了的各自原则修订项目。2009年11月，IASB发布了《征求意见稿——金融工具：摊余本钱和减值》（以下简称“征求意见稿”）。依据反应意见，2011年1月，IASB和FASB结合发布了《金融工具：减值》补充文件（以下简称“补充文件”），以处理金融机构开放式投资组合的减值问题。财政部以财会便〔2011〕17号的方式下发了“关于就国际会计原则理事会《〈金融工具：减值〉补充文件》征求意见的函”，并重点指出，“金融工具减值会计处置对我国企业，特别是银行类企业具有重要意义”。
二、开放式投资组合的定义及减值办法
所谓投资组合，是“一组具有相似特征并由报告主体以集体为根底所停止管理的金融资产”。在一个开放式投资组合中，资产在其生命周期中能够经过产生或购置添加到投资组合，也能够在其生命周期中经过注销，转移到其他投资组合，卖出和归还从组合中移除。封锁式投资组合的资产则只能移除不能添加。补充文件还规则，依据违约概率和损失水平将金融资产①划分为“好账”（goodbook）和“坏账”（bad book）两大类，并采用不同的减值办法。“好账”应当按时间比例的预期信誉损失和在可预见将来期间（不得少于主体报告期后十二个月）估计发作的信誉损失孰高计提资产减值；“坏账”则应依照估计信誉损失的全部金额计提减值准备。这种资产划分办法根本与实践操作相契合。目前我国银行业金融机构的金融资产通常分为五类，其中正常、关注类贷款相当于“好账”；次级、可疑、损失类贷款约等于“坏账”。理想中除归入单一资产管理并计提减值准备的“坏账”外，其他主要金融资产都是以开放式投资组合的方式而存在的。
三、补充文件中减值办法的主要问题
IASB和FASB之所以在此轮金融工具原则修订中不遗余力，主要缘由在于来自二十国集团（G 20）指导人和金融稳定理事会（FSB）的压力。2008年11月25日，G 20和FSB呼吁IASB和各国会计原则制定机构改善金融工具会计原则，并提出了树立全球统一的高质量会计原则的建议。但在原则修订过程中，以预期损失法为代表的新型金融工具减值模型极大冲击了既有的会计理论和根本逻辑，遭到了包括中国财政部在内的激烈反对。而FASB以“充沛掩盖”为目的的减值办法愈加激进。会计界纷繁表示此举无疑是在为金融危机寻觅替罪羊。在此背景下，补充文件的出台几显得仓促和无法。
1. 减值模型更趋复杂，超越了会计的才能范围。在补充文件中，对将来预测期仅给出了十二个月的底限（最小减值准备），对上限并未作出明白规则，能否给企业提供了计提机密准备的空间？对将来的判别能否分离资产寿命作相应增减？补充文件均未予以明白。
事实上，资产在开放式投资组合中的不时新增和移除，以至有可能直接划分为“坏账”停止单个资产管理，对减值模型的持续性形成了极大损伤，最终损伤了会计信息的牢靠权威。补充文件中所推崇的时间比例法和整合利率法并没有科学的根据，仅仅依照客观的职业判别停止评价，大大超越了会计人员的才能范围和职责所在。
2. 预期损失确实认充溢了会计信息对金融监管的妥协。预期损失在现有会计理论中是不予确认的事项。由于金融危机的影响，金融监管激烈请求将金融资产的预期损失归入会计确认。而如何确认则是补充文件一再折中调和的产物。预期损失的不肯定性，不契合会计信息质量请求。过于审慎的评价，损伤的不只仅是会计信息的牢靠性，对明晰性和可比性同样存在影响，以至更改了会计的根本目的。
四、会计目的和金融监管的别离
会计目的是持久以来会计理论界的一个争议话题。换而言之，“为谁效劳”决议了会计确认、计量和报告的根本准绳。我国《企业会计原则——根本原则》第四条规则：财务会计报告的目的是向财务报告运用者提供与企业财务情况、运营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托义务实行状况，有助于财务会计报告运用者作出经济决策。这显然与金融监管的目的存在着宏大的差别。
1. 维护对象的不同。财务会计报告的运用者首先应当是投资者，其次是债权人、政府以及有关部门和社会公众等。为投资者提供有价值的信息，是会计确认、计量和报告的主要目的。金融监管的目的主要在于防备和控制金融风险，维护金融稳定，维护对象包括投资者、金融消费者等相关各方。当公平与效率发作抵触时，金融监管请求以公平优先；当公道与审慎发作矛盾时，金融监管请求以审慎优先（刘玉廷，2010）。一旦金融消费者利益与投资者利益发作抵触，监管机构无疑会优先维护金融消费者利益①。
2.维护行为的不同。同样值得我们留意的是，会计目的在于“有助于财务会计报告运用者作出经济决策”。所谓经济决策，主要是指投资、融资及消费等市场决策行为，而非金融监管之类的行政决策行为。维护行为的不同，决议了会计没有义务依照金融监管的请求提供充沛的信息。金融监管应当主要依托调整资产负债表数据和取得表外数据停止等手腕合规性监管，更不应该将会计信息同等于金融数据，否则金融监管就没有存在的必要了。
3. 减值计提办法的不同。《企业会计原则第 22 号——金融工具确认和计量》第四十条规则：有客观证据标明该金融资产发作减值的，应当计提减值准备。所谓客观证据，原则四十一条又明白指出：“实践发作的、对该金融资产的估计将来现金流量有影响，且企业可以对该影响停止牢靠计量的事项”。以商业银行为例，其拨备主要由普通准备和专项准备构成。其中，对正常、关注类相关贷款，以组合投资为根底，依照效劳于监管目的的各类贷款及损失比例计提普通准备。普通准备针对投资组合的将来损失，作为非中心资本在资产负债表中表现为一切者权益项目。专项准备主要针对次级、可疑、损失类贷款按个别资产或组合投资为根底的已发作损失，在资产负债表中确以为减值损失。而补充文件中对开放式投资组合的规则，关于对正常、关注类贷款资产请求依照时间比例法和整合利率法计提减值，无疑是将作为权益项目普通准备强迫划分为资产抵减类项目，这无非为了到达会计目的和金融监管的分歧和统一，却从基本上违犯了会计目的和金融监管别离的客观规律。
五、补充文件对我国银行业金融机构可能产生的影响
1.对资产分类规范和信息披露提出更高请求。“好账”和“坏账”的辨别对五类资产如何划分并且变动提出了应战。银行在实践运营过程中，会依据宏观经济，风险偏好，监管请求以及资本市场表现等多种客观客观要素对资产停止分类调整，形成了不同期间及不同银行之间会计信息质量可比性的大大降低。假如没有明白的规则，势必给银行资产分类形成极大的随意性。由于“好账”和“坏账”的分类匹配不同的减值模型，银行有义务对其停止更高请求的信息披露，包括但不限于计算办法、数据来源，以及对可比性作出的努力和承诺。
2.审计风险进步，损伤投资者利益。减值模型的引入请求注册会计师以更大的关注和专业学问来对金融资产减值的计提停止职业评价。利率的整合及将来现金流量的判别，以及在将来会计期间无处不在的资产重分类和减值调整，严重损伤了会计信息的严肃性，审计风险进一步进步。
同样不可无视的是，为了保证金融资产减值的“预见性”，不得不牺牲会计实践评价上市公司整体资产的盈利才能。在补充文件下，银行业金融机构和上市公司是“平安的”，但过多地计提减值，直接减少了可供分配的利润，损伤了二级市场投资者的自信心和利益。
【摘要】2011 年 1 月，IASB 和 FASB 结合发布的《金融工具：减值》补充文件，对我国银行业金融机构具有重要影响。本文立足于金融危机后国际会计原则的修订背景，把握会计目的和金融监管目的相别离的切入点，说明会计理论的根本立场和态度，并合理评价了该补充文件对我国银行业金融机构可能产生的影响。
【关键词】会计目的;金融监管;会计信息质量;金融资产减值