1 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
截至 2020 年 9 月，我国上市公司的已经达到 3813 家，上市公司的数量在逐渐增加，市场对审计的需求量也在逐步加大。然而一些上市公司利用各种舞弊手段来美化财务报表，向外界传递虚假的财务信息，以达到吸引投资、避免“ST”以及成功上市等目的。由于信息不对称，投资者需要依据审计报告帮助他们识别企业对外提供财务信息的真伪，以做出正确的决策。注册会计师行业作为重要的经济鉴证类机构，在近二十多年间取得了飞速发展，截至 2020 年 6 月，中注协职业及非职业会员共计 272601 人，并且单位会员数量达到 9478 家。随着会计师事务所数量的增长和规模的不断扩大，导致审计市场竞争加剧，一些会计师事务所为了留住客户，不惜违背审计准则的规定，出具与实际不符的审计报告，导致审计失败现象频发，影响着社会公众及利益相关者对会计师事务所的信心。
据统计，2013-2020 年间我国每年都会有审计失败案例的发生，审计失败案例总数达到 31 例，其中 2017 年审计失败数量高达 6 起。2016 年以来，证监会加大了对证券中介机构的监管力度，同时政府也制定了相应的监管办法，健全了相关法律法规。2018 年 3 月证监会明确表示证券中介机构存在被立案调查的情形，与之相关的业务将会被叫停，以此加强对会计师事务所自律性的管理。然而，近年来我国仍然存在审计质量不高，审计失败案例频发的现象。
R 会计师事务所在 2013 年通过重组合并正式成立，并迅速扩大规模，曾成为位列全国第二的本土最大的会计师事务所，然而在 2019 年度全国百强榜中却不见踪影，其只做到了“做大”，并未真正的“做强”。近年来 R 会计师事务所多次受罚，尤其是 2019 年 KDX 公司财务造假案的爆发，导致其人员出走、客户流失以及多家分所注销。截至 2020 年 9 月，其注册会计师人数由 2018 年的 2252人减少到 720 人，同时截至 2020 年 5 月底，审计的上市公司仅剩 24 家，2018年高达 326 家。因此本文以 R 会计师事务所作为研究对象，并以其受到证监会会计部行政处罚的三个典型案例对审计失败成因及防范对策进行分析具有重要的研究价值。
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1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外研究现状
（1）关于审计失败概念的研究
Arens（1991）在其发表的《当代审计学》中认为审计失败是注册会计师未按照审计标准执行工作而得出不恰当的审计意见，强调了注册会计师遵守审计准则的规定执行审计工作的重要性。
（2）关于审计失败成因的研究
在会计师事务所内部环境方面，国外学者认为事务所内部控制存在缺陷以及注册会计师专业素质及道德素养缺乏会导致审计失败的发生。DeAngelo（1981）对审计独立性进行了明确的界定，并认为审计人员的独立性会在一定程度上影响着审计质量的高低。Filex 和 Pomeranz（1990）通过研究发现，导致审计失败的原因包括审计人员经验不足、缺少专业素养以及会计师事务所内部控制存在缺陷。Sunday C. Okaro 和 Gloria O. Okafor（2013）以被审计单位的治理环境为研究对象，指出审计师缺少独立性和职业怀疑态度，以及向客户提供非审计服务是导致审计失败发生的因素。
在会计师事务所外部环境方面，国外学者认为被审计单位存在舞弊行为以及法律制度严厉程度等是影响审计失败的外部因素。Palmrose（1998）研究发现被审计单位业绩处于低谷期时更倾向于进行财务舞弊，为了提升业绩会对外提供虚假的财务报告，加大了审计工作难度，对审计质量会产生一定的影响。HumayunKabir, Li Su 和 Asheq rahman（2016）通过研究发现财务报表中存在重大错报的公司更容易发生审计失败，然而这些公司在破产前收到了干净的审计意见。Bhasin 和 Madan Lal（2017）认为公司治理结构存在缺陷会使企业更容易进行财务舞弊。Hillegeist（2012）强调了法律法规完善程度对审计失败的影响，认为相关制度制定的越严格，越能降低审计失败的可能性。
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2 概念界定与理论基础
2.1 审计失败的概念界定及影响因素
2.1.1 审计失败的概念界定
我国学术界对审计失败概念持以下两种观点：广义的审计失败和狭义的审计失败。区别在于所站的受益者角度不同，观点就会有所差异。广义的审计失败倾向于得出的审计结果，受益者是社会公众和投资者，认为事务所只要发表了不恰当的审计意见，就应认定为发生了审计失败。由于投资者主要是依据审计报告帮助他们识别企业财务信息的真伪，并做出正确的经济决策，注重的是审计的结果，一旦发生审计结果与被审计单位真实情况有差异，就会对投资者造成严重损失，注册会计师无论在审计时是否遵守审计准则，都应该承担不可推脱的责任。狭义的审计失败强调的是审计过程，认为注册会计师未按照审计准则规定进行审计，从而出具了与实际情况不符的审计报告。该观点站在受益者是注册会计师的角度，认为即使最终发表了错误的审计意见，只要不违反审计准则规定，就不能认定为发生了审计失败。
基于上述两种观点，本文更侧重于狭义的审计失败，注重过程的执行情况以及对审计准则的遵守。由于本文是基于证监会的行政处罚公告进行分析，公告中清晰的记录了注册会计师审计过程中存在的各种问题，并明确指出违反了哪项准则的规定，更符合狭义的审计失败的定义。由于注册会计师只能以消极方式对财务报表提供合理保证，因此本文认为注册会计师未遵守审计准则规定对被审计单位进行审计，从而未及时发现其财务报表中的虚假记录，或与被审计单位合谋出具了不实的审计报告，应当认定为发生了审计失败。
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2.2 理论基础
2.2.1 契约理论
审计关系本质上是一种契约关系，最初形成的是审计委托人与被审计人之间的契约关系，后来又逐步形成审计委托人与审计人之间的契约关系。股东大会委托会计师事务所对企业经营者执行审计工作，该审计关系是具体而明确的，但在实际工作中，契约关系会随着审计委托人的不同而发生相应的变化。当所有权与经营权重合时，很容易出现审计委托人与被审计人重合，该现象普遍存在于家族企业，此时契约关系变为了拥有双重角色的“审计委托人”与会计师事务所之间的关系，该“审计委托人”很容易为了达到一些目的而提供虚假财务信息。由于会计师事务所的收入来源于审计委托人，很容易受其指使并与其合谋损害投资者利益，并且大多数会计师事务所都存在连续审计问题，致使其为了留住客户而发表错误的审计意见，对注册会计师的独立性产生影响，从而增加了审计失败的可能性。
在形式上，审计契约主要强调的是审计委托人和审计人之间的关系，是两者之间订立的契约合同，会计师事务所接受委托执行审计工作。而在本质上，审计契约还包含了事务所对社会公众及利益相关者的责任，虽然未真正签订合同，但本质上也存在一定的契约关系。如果会计师事务所为了自身利益不顾及社会公众与投资者的利益，会影响自身的审计声誉以及注册会计师行业的健康发展。
审计论文参考
3 R 会计师事务所审计失败案例分析..................................14
3.1 R 会计师事务所基本概况...........................................14
3.1.1 R 会计师事务所简介..................................14
3.1.2 R 会计师事务所近年来审计失败情况..............................16
4 R 会计师事务所审计失败原因分析....................................27
4.1 R 会计师事务所及注册会计师内部环境因素...................................27
4.1.1 总分所一体化管理薄弱....................................27
4.1.2 轻率承接审计业务........................................28
5 防范审计失败的相关建议及对策......................................39
5.1 强化内部环境因素管理.............................................39
5.1.1 加强总分所一体化管理......................................39
5.1.2 审慎选择高风险客户.......................................39
5 防范审计失败的相关建议及对策
5.1 强化内部环境因素管理
5.1.1 加强总分所一体化管理
R 会计师事务所通过多次合并，规模逐渐增大，排名一度上升至第二名，成为了国内曾经拥有最多分所的会计师事务所，但由此也会引发总分所之间管理松散、各自行事等问题。因此，R 会计师事务所要加强一体化管理，避免审计失败的发生。
首先，构建统一的人才录用标准、薪酬体系及晋升渠道。总所应对分所招聘流程进行透明化管理，积极参与到分所人员录用的选拔流程中，并对分所录用人员进行集中培训与考核，保证总分所人才录用标准一致，避免分所人员职业能力不足。同时，应当在分所建立统一的晋升渠道，以及丰厚的薪资，才能够凝聚人才，保证员工对工作的热爱，积极投身于工作中。总所不应仅以分所的业绩作为衡量工作能力、发放薪资待遇以及晋升的标准，而是应当综合考虑审计人员的执业素养与审计质量等。其次，构建统一的质量控制复核体系。在总所选派质量控制复核人员进行统一的质量控制复核，选择职位较高的人员去分所进行质量复核，对分所的审计质量进行有效的监督，防止分所形成自我复核的局面。最后，加强总分所信息化管理。总所可以通过建立信息管理系统，对分所的业务执行等实施高效管理，通过建立审计业务流程、审计报告管理系统，实现对分所遵守审计准则的程度以及及时复核出具的审计报告的管控，利用网络系统进一步提高审计效率，保证分所的审计质量。
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6 研究结论与局限性
6.1 研究结论
近年来审计失败案例频繁发生，不仅损害投资者自身的利益，也给资本市场以及整个注册会计师行业的健康发展带来了严重的影响。对审计失败案例进行研究，分析审计失败的深层次原因并提出相关的防范对策，对规范注册会计师行为以及保证会计师事务所长久生存和发展具有重要的作用。
本文通过大量阅读关于审计失败相关的文献，充分借鉴国内外学者的研究角度与研究结论，将理论与案例相结合，选取在国内备受关注的 R 会计师事务所近年来发生的三起典型的审计失败案例进行分析，归纳整理出审计过程中存在的众多问题，这些问题从表面上看是由于审计程序执行不到位导致的，但从深层次分析却反应出会计师事务所及注册会计师内外部环境等多方面原因。具体表现为：R 会计师事务所存在对分所管控力度不足导致的一体化管理薄弱以及轻率选择审计客户的问题；注册会计师实施的风险评估程序不充分、实质性程序执行不当以及缺少职业怀疑态度，导致其专业素质不强，以及连续多年审计与被审计单位形成密切关系导致的独立性缺失；被审计单位存在蓄意舞弊、内部控制存在缺陷以及股权高度集中都对加大了审计工作的难度；市场对审计声誉重视程度不足、审计市场竞争激烈、证监会会计部监管力度的不足，也都加大了审计失败发生的可能性。
针对上述原因，本文提出了以下防范审计失败的建议及对策：首先，R 会计师事务所应加强总分所一体化管理，并审慎选择高风险客户，同时 R 会计师事务所以及注册会计师双方应共同努力，提高注册会计师的专业胜任能力，并培养职业怀疑意识，从而提高整体专业素质，并进一步加强对审计独立性管理，保证出具客观真实的审计报告。其次，被审计单位要从优化股权结构、加强内部审计建设以及完善企业的监督机制等角度完善内部控制体系，保证提供信息的真实性与可靠性。最后，还应当培育市场对审计声誉的需求、规范审计市场秩序以及加大处罚力度，进一步约束会计师事务所与注册会计师的行为。
参考文献（略）