一、引 言
（一）研究背景
近年来我国工业企业发展迅猛，粗放式高速发展在提高经济水平的同时给我国生态环境带来严峻挑战。目前，环境重度破坏的情形表明我国经济发展已不再适合先发展后治理模式。随着环境污染问题逐渐恶化，国家愈发重视环境保护。2015 年，中国共产党第十八次会议重点提出要“绿色发展、建设美丽中国”。2016 年，环境问题成为两会中热点话题，“绿色”被定为“十三五”发展的主色调，明确未来中国经济发展趋势。2017年，党的第十九次代表大会对生态文明提出更高程度要求，会议中提出要“加快生态文明体制改革，建设美丽中国”，并且将“坚持人与自然和谐共生”列为发展中国特色社会主义的十四条方略之一。从以上形势上看，整治环境污染，强化绿色发展是未来全体人民共同努力的目标。
化工行业一直是备受关注的高污染排放行业，根据 2018 环境统计年报数据显示，该行业 SO2 排放量占全国排放总量为 26.9%，烟粉尘排放量占全国总额为 18.8%，危险固体废弃物产生总量占全国总额为 19.26%，如此高额排放量一直是政府与企业的关注焦点。在传统成本管理模式下，化工企业单纯追求自身经济效益，而对由于自身生产经营活动对环境影响的重视程度不足，仅考虑环境保护成本，忽略生产中发生的资源物质浪费和其造成的对环境的损害。因此，环境成本管理与生产流程脱节，造成企业忽视环境资源耗费和环境污染的现状，阻碍环保工作的有力开展。在发展绿色经济的指向下，企业作为环境资源最大耗费者与环境污染的主要源头之一，有责任在追求经济效益的同时重视环境保护，在日常经营过程中落实环保工作，谋求企业与环境均衡发展、协同共赢。
本文选取 LM 化工股份有限公司（以下简称“LM 公司”）作为研究对象，该公司是一家知名上市化工企业。该化工企业虽属于重污染行业，却以节能环保、清洁生产著称于世，是一家以绿色为重要主旨的炭黑生产企业。笔者通过深入调研，总结公司环境成本核算现状，借鉴国内外相关研究成果，从企业管理角度基于 MFCA 法对企业生产流程进行梳理，改进 LM 公司环境成本核算方法，提高 LM 公司资源利用程度，降低其对环境的污染。
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（二）研究目的及意义
1. 研究目的
通过学习十九大“加快生态文明体制改革，建设美丽中国”精神，为更好实现我国经济与环境协同发展，本研究以 LM 化工企业为案例，对企业引入物质流成本会计（MFCA）核算环境成本展开实践研究，希望达到的目的有：（1）基于实践探索企业计量环境污染的价值评价方法，旨在促进市场经济建立环境污染补偿机制，推动经济与环境协同发展。（2）通过案例应用研究，详尽描述物质流理论应用于实践的方法路径与结果，旨在为同行业甚至全行业引入该方法提供经验参考。（3）引起有关政府监督部门重视，推动此方法在实践中的应用。
2. 研究意义
以 LM 公司为样本典型，结合 MFCA 法对企业环境成本会计核算展开分析论证，具有深刻的现实及理论意义。
（1）理论意义
当前，国际上鼓励将物质流成本核算模型引入到企业的实际生产中。目前中国对于物质流成本会计（MFCA）相关理论的研究尚处于起步阶段。因此，本文通过对案例企业引入 MFCA 法对环境成本进行核算的研究，旨在丰富我国现行环境会计理论研究，为化工行业及其他企业使用该方法提供理论基础和可行的操作方法与建议。
（2）现实意义
目前，
LM 公司环境成本核算仅包括环境保护成本，忽略生产过程中产生的内部资源损失和外部环境损失价值，无法为作出环境决策提供准确信息。文章结合 MFCA 法对 LM 公司具体生产流程进行梳理，核算内部资源损失和外部环境损失价值，使企业结合生产过程控制环境成本，实现减少环境资源消耗与提高企业效益的有机结合。同时，通过对案例企业引入 MFCA 法进行环境成本管理的探讨，推进 MFCA 模型在实践中的应用，为我国化工行业乃至全行业提供经验借鉴。
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二、基于 MFCA 的环境成本核算的理论概述
（一）概念定义
1. 环境成本
为顺利引入 MFCA，首先必须明确定义环境成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）1998 年提出：环境成本指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。并且其作出说明“环境成本中应包含的内容是需要做出判断的”。这一见解表明企业需要依据符合现实情况的环境成本信息作出决策，因此可以定义环境成本，需要企业视自身实际经营所需而进一步进行合理确定。企业的规模和范围不同，其环境成本也会有所不同。
美国联邦环保局(United States Environmental Proteetion Agency，简称 USEAP)从1980 年代开始对环境成本问题进行研究，
1995 年具体列明企业可能发生的环境成本的范围，主要包括传统成本、隐匿成本、或有成本、形象与关系成本四类。
本文以合理平衡企业效益与环境保护为主旨，对环境成本做出以下定义：环境成本是指企业因预防、管理和治理环境污染发生的实际各项支出，以及污染物成本及其造成的环境损失之和。本定义超出传统环境成本所定义的发生范围，主要不同在于将环境被污染而造成环境损害成本纳入其中。
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（二）基于 MFCA 核算环境成本与传统方法的比较
1. 弥补传统核算范围缺陷，全面记录环境成本
利用 MFCA 对环境成本进行核算可以补充传统核算范围。在传统核算中，大多数企业核算的范围基本只包括环境保护成本，即污染发生后的管理与治理，忽视了污染产生的来源，即内部资源损失成本，更不必说计量外部环境损害成本。而 MFCA 核算方法着重于生产过程中的输入与输出的计量，其对“负产品”的核算反映出内部资源损失的成本，进一步对生产过程中产生的污染物质进行计量反映外部环境成本。如图 2 所示为传统环境成本核算与基于 MFCA 法核算范围的比较。
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三、LM 公司环境成本核算现状与问题分析..........................16
1. 背景介绍................................16
2. 炭黑生产线工艺流程.................................16
四、LM 公司引入 MFCA 核算环境成本的必要性和可行性分析............................28
（一）基于 MFCA 对 LM 公司进行环境成本核算的必要性..........................281
. 节能减排，提高企业竞争优势.............................28
2. 完善核算体系，客观反映经营成果..............................28
五、基于 MFCA 的 LM 公司环境成本核算流程应用.............................30
（一）基于 MFCA 法对 LM 生产成本进行分类..............................30
（二）确定 LM 公司炭黑制造工艺的物量中心..............................30
六、LM 公司基于 MFCA 环境成本核算的结果分析
（一）总体分析
在本部分分析中，首先将基于 MFCA 的环境成本核算结果融入到 LM 企业现有的环境成本核算结果中，强调在生产中提高资源利用程度的重要性，揭示引入前环境成本信息的片面性。其次从总体上对 LM 企业发生的内部资源损失成本，进而寻找降低环境成本的改善点。而对于外部环境损害成本的分析，在针对物量中心分析时再进一步作出说明。
1. 揭示提高资源利用率的重要性
将计算出的LM 企业内部资源损失成本与外部环境损害成本与原有的环境成本核算结合，生成 LM 企业完整的环境成本核算表，如表 19 所示。对各个环境成本项目展开比重分析得出，被忽略的内部资源损失占总环境成本的 74.45%，外部环境损害成本占总环境成本的 22.47%，这两项被理所当然忽略的项目合计占总环境成本的 96.92%，这一结果提示 LM 化工企业应当重视生产流程中对资源的利用程度，此项目为其环境成本控制的关键所在。另外，该计算结果表明了原来 LM 当前核算的环境保护成本仅占全部环境成本的很小比例，这也更加强调了基于 MFCA 对环境成本核算的重要性。
2. 材料流转损失严重，应着重改善
对生产过程中的物质流转按照成本项目和正负制品划分，结果如表 20 所示，其中正制品成本共计 58133.91 万元，占总成本的 77.30%，这是最后进入仓库的产品的真实成本；负制品成本共计 17074.04 万元，占总成本的 22.70%，这是物质流转过程中，最终生成废弃物的资源损失。其中，负制品成本中，材料流转损失所占比重为 16.61%，是损失最大的项目，说明 LM 公司对材料的利用率还有待提升，应成为重点改善项目。
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七、结论与展望
（一）研究结论
本文分析以物质流成本会计（MFCA）法为主要方法，并将全生命周期评价法作为核算外部环境损害的辅助方法，在对理论脉络清晰梳理的基础上，对 LM 化工公司企业环境成本核算问题展开深入研究。本文最终研究所得结论为以下几点：
1、本文对物质流成本会计核算理论展开研究，发现 MFCA 这一环境管理会计工具，
可以对生产过程中物质流向进行追踪，进而能够精准掌握不同环节的物质流成本，将环境会计核算同企业生产流程紧密联系起来。将 MFCA 法用于实践，有助于企业完善环境成本核算范围，提高环境保护工作意识，提高生产效率，减少废弃物。
2、研究发现 LM 公司当前对于环境成本核算存在核算范围不全面、环境成本隐匿于产品成本、无法为作出环境决策提供准确信息等问题，如此核算现状不利于 LM 公司实现经济与环境的良性循环。故基于 MFCA 方法，考核 LM 公司引入该方法的必要性和可行性。
3、本文将 MFCA 法引入 LM 公司并进行环境成本核算，基于 MFCA 法梳理 LM 公司炭黑工艺流程、划分物量中心并得出环境成本计算结果。通过分析计算数据得出结论：一内部资源损失和外部环境损害成本是 LM 公司主要发生的环境成本；二 LM 公司材料损失最为严重，应该提高材料利用率；三制备和收集两个物量中心负担的环境成本最多，应当改善这两个环境的工艺流程，降低环境成本。
参考文献（略）