契约关系与企业预算会计管理有效性研究--以K公司为例

本文是一篇会计论文，本文通过借鉴企业预算管理中所用到的委托代理理论、激励理论和目标管理理论等理论来说明契约在预算管理中所起到的作用；然后，将契约关系分为外部强制性契约、内部约束契约和隐性契约三类进行分类梳理，叙述在企业预算管理各流程中应具有的契约关系及发挥的作用；最后，通过案例研究的方式，以 K 公司为例，分类梳理在 K 公司预算管理流程中存在的契约关系和作用，并借助 CBMM 模型分析契约关系与 K 公司预算管理有效性之间的关系，从而进一步得出在合理的契约关系将有助于提升预算管理的有效性。

1 引言

1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
（1）外部环境
我国从 20 世纪 80 年代把预算管理作为管理会计的一个分支引入，到了 20世纪 90 年代，预算管理作为一个时髦的管理词语在我国风靡一时。随着政府部门的制度一项项的出台，我国政府主张推动企业实行预算管理，预算管理作为一种综合贯彻企业经营战略的管理机制也越来越受到企业的青睐。
但就从预算管理实行的实际情况来看，预算管理在许多企业产生的效果不能令人满意。在企业预算目标制订的过程中，由于上下级是预算博弈过程的对立方，普遍存在信息不对称的现象，因此为了自身效用的最大化，预算松弛现象也成为企业中常见的现象。在预算管理各环节中，有些企业重预算指标的确定，轻预算执行、控制和奖惩等环节，削弱了预算管理的有效性，使预算管理效果大打折扣（王艳丽，2013），更有企业在实行预算管理的过程中，由于无法解决企业内部所遭受的巨大压力，而无奈选择放弃预算（夏宽云，2005）。可见我国企业在解决预算管理中出现的问题时，缺乏问题成因的深层理论分析，特别是没有看到问题成因之间的联系和共性，因此治理措施也往往是治标不治本。
若要解决预算管理在企业实行中的困境，就必须了解企业预算管理的实质，通过其实质制定合理的解决方案，从根本上解决问题。余绪缨教授(1993)认为不管哪种模式，预算的编制和控制过程都是人的行为过程，是不同利益相关者之间的博弈，是企业内部的契约机制，这也为以契约角度来研究企业预算管理奠定了理论的基础。
预算管理在推行的过程中的确会面临一些困境，正是由于这些困境，更有学者提出要放弃预算管理的主张，但预算管理在企业管理中起到的作用同样是不容忽视的。因此，企业在实行预算管理的过程中，应根据自身实际情况，对预算管理做出相应的调整，从而达到完善自身预算管理的目的。K 公司作为国防军工企业，国家重点建设项目，有必要认真、切实对待自身预算管理的不足之处，来保证自身在军工企业中的优势地位，进一步实现经济效益价值。
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1.2 研究思路与方法
1.2.1 研究思路
本文首先明确企业的契约本质以及企业在实行预算管理过程中遇到的重重困境，借此指出这是企业没有关注契约关系的恰当处理所带来的结果，其次通过对现有文献的梳理以及相关经典理论的分析进一步论述利用契约关系来研究企业预算管理有效性的必要性。然后分别从企业预算管理各个流程中梳理分析企业中存在的契约关系来进一步论述利用契约实现其相关目的的必要性，通过政府部门、财政部门中相关的法律法规以及企业外部所缔结的契约分析企业外部强制性契约关系；通过企业的治理要求、内部规章制度、企业与相关预算责任主体的责任关系等分析企业内部约束性契约和隐形契约。最后通过案例分析的形式，以 K公司为例，通过分析其预算管理的现状以及梳理企业预算管理中的各个环节存在的契约关系、各种契约关系起到的作用，借助 CBMM 模型论证恰当的契约关系有助于提升预算管理的有效性，并尝试从契约关系的角度来解决 K 公司预算管理中的不足之处，从而形成以业务流程为基础、以预算目标实现为牵引、以完善契约为保障的企业预算管理模式。
1.2.2 研究方法
文献研究法：通过互联网广泛搜集并深入分析关于预算管理与契约关系有效性的文献，通过契约理论、委托代理理论、激励理论、目标管理理论阐述企业预算管理的契约属性、契约关系与企业预算管理有效性之间的关系从而进一步论述利用契约关系研究企业预算管理有效性的必要性，也为本文的研究奠定扎实的理论基础。
个案研究法：预算管理具有个性化的特征，每个企业的预算管理都不相一致，因此本文以 K 企业为研究对象，通过对 K 企业进行深入了解和调查分析，梳理K 企业在预算管理各流程中所存在的契约关系，并对其预算管理所存在的问题进行逐一探究，并试图运用以完善合理契约关系的方案来提升其预算管理有效性，尝试从案例企业中找寻推广性内容，供其他企业借鉴。
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2 国内外文献综述

2.1 企业预算管理的契约性研究
Coase（1937）开创性地揭示了企业的契约属性，Jensen 和 Meckling 在此基础上尝试通过委托代理问题解释企业的契约属性，认为由于大多数公司的所有权和经营权相互分离，产生了股东与管理者之间的代理关系，如果股东和代理者的利益不一致时，就会产生代理问题，事实上，基于人的有限理性，企业股东与管理者普遍存在目标不一致的现象，代理问题普遍存在。
由于企业是一系列契约的联结，为通过契约来治理企业提供了理论基础。从委托代理理论来看，想要解决企业中的利益冲突，靠的不是强制性的措施，而是委托代理双方所签订的各种契约。企业预算管理通过预算的编制，将资源合理分配到各个部门，企业的管理者和各级员工获得分配资源的权利，完成预算目标后得到相应的报酬和奖励，同时承担保障资源利用效率的责任。因此，预算管理作为企业的一种契约机制，可以强化企业中的契约关系，降低企业行使契约中所产生的代理成本，协调委托代理双方中出现的问题，起到激励的作用。
委托代理的概念最早由 Ross（1973）[10]提出。在企业预算管理过程中，企业股东、管理者和各级员工存在的目标差异现象导致了企业预算管理的委托代理问题，预算管理的矛盾冲突体现在预算管理的各个环节，而且委托代理问题的出现将会影响企业预算管理的有效实施，为了有效地解决企业预算管理中委托代理问题，必须实行全员管理，使责权利相统一。
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2.2 企业预算管理有效性研究
2.2.1 委托代理关系对企业预算管理有效性研究
许多学者为了解决预算管理各流程中的委托代理冲突，以委托代理的视角提出了相应的措施，从而提升预算管理的有效性。在预算编制过程中，潘秀丽（2005）认为由上而下的集权式预算会影响基层员工的积极性，由下而上的分权式预算则可能导致预算目标太容易而与公司战略相脱离，有效的预算编制应该是上下结合的编制模式，只有预算下级认同的目标，才能被真正实现（谢锦丹，2018）；在预算执行过程中，向显湖和毛洁（2012）认为应通过平衡记分卡将预算目标与企业战略相结合，通过建立预算目标分解机制将战略目标层层细化至部门以及个人，做到人人有指标；在预算调整的过程中，张琼（2007）认为预算调整机制应采取“刚柔并济”的方式，如果预算调整太柔，就会使得预算责任单位对预算执行的积极性不高，员工对约束性的预算管理有抵触情绪，所以通过保持刚性来增强预算管理的约束性（王玉敏，2010）；在预算考核的过程中，张帆和张友斗（2013）以目标管理理论为基础，对预算目标进行绩效考核，使代理人实现委托人的绩效目标时获得奖励，在没有实现委托人的绩效目标时受到惩罚，通过这种激励相容的制度安排，来解决委托代理理论中的信息不对称和激励不相容问题。
企业的契约治理往往分为显性契约和隐性契约两类，在企业中，委托人可以通过设置显性契约将代理人的收益以及工作绩效联系起来，从而明确委托代理双方的风险范围。预算是上下级之间进行讨价还价后形成的契约关系，基于人的有限理性，这种契约天然是不完全的。因此，所有者与经营者之间的受托经营责任、经营者与员工之间的受托执行责任需要事先以契约的形式予以约定，双方都能够明确地知晓各自的权利义务关系，也正是由于预算具有契约的属性，使得预算契约的当事人的行为得以约束。
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3 契约关系与企业预算管理有效性分析....................10
3.1 企业预算管理中契约关系产生的原因分析..............10
3.1.1 基于企业契约理论的分析......................10
3.1.2 基于委托代理理论的分析..............10
4 契约关系与企业预算管理有效性案例分析......................16
4.1 K 公司简介....................16
4.2 K 公司预算管理发展历程................... 16
5 K 公司预算管理的不足和契约完善措施..................... 25
5.1 K 公司预算管理的不足....................... 25
5.1.1 预算目标准确性不高.................. 25
5.1.2 K 公司的指标考核体系有待完善....................26

5 K 公司预算管理的不足和契约完善措施

5.1 K 公司预算管理的不足
虽然 K 公司的预算管理实现了闭环，集控制、决策、评价等多功能于一身，在 2016 年底也较好地完成了当年的预算的指标，但就从实际调研来看，K 公司预算管理仍存在一些不足之处。
5.1.1 预算目标准确性不高
（1）上下级博弈现象严重
K 公司并未形成完善的预算管理文化，上下级之间的博弈依旧十分激烈，以K 公司预算编制“上下”的目标差异为例，如表 5.1 所示。

从表 5.1 中可以发现，对于收入、利润指标，由于 K 公司预算目标的完成与否被契约的形式与绩效挂钩，预算下级往往设置较低的指标便于对指标的完成，而对于费用、负债类指标，下级往往争取比上级更多的数额来给自己“留有余地”。通过表 5.1 中的数据对比，有些目标的差异还是较大的，尤其是非流动负债差异，相较于上级提供的数据，下级所提供的预算数据上升了 26%，大幅度的“上下”差异无疑会影响预算目标的准确性。基于 K 公司这种情况，预算管理办公室有时可能为了公司的整体利益，在缺乏与预算执行主体进行充分沟通的前提下下发预算执行目标。这种做法使得委托代理双方并无进行充分博弈，预算目标的准确性出现偏差，进而削弱了代理人完成预算的积极性。
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6 研究结论和展望

6.1 研究结论
由于预算管理是经营者为了实现目标而设置的层层代理关系，所以企业预算管理仍然存在很多问题：信息不对称、目标不一致或利益冲突。预算管理在企业中往往面临来自各种方面的压力，从而降低了企业实行预算管理所带来的效果。企业预算的制定过程也就是企业内部各方签订契约的过程，完善契约关系是解决预算管理代理缺陷的重要手段。预算目标是代理人所需要履行的结果，需要利用契约进行固化；代理人在预算管理中要承担责任，需要利用契约在预算执行过程中层层体现；在预算的控制和调整中，则依靠契约来加强代理者的履约积极性和自觉性；预算考核作为衡量代理效果及其激励依据，需要利用契约加以明确。
在对 K 公司的预算管理流程进行分析和梳理时，发现在每一个流程中都可以发现 K 公司通过以契约的形式明确着预算管理各方的责权利关系。K 公司预算管理过程中出现的预算目标准确性不高、对公司的考核体系不健全、预算目标分解程度不够和领导任用机制不完善等问题看似与契约关系没有联系，实际上这些问题从本质上看都是由于没有恰当地处理契约关系所导致的。
所以，企业应从预算管理的本质出发，通过完善契约关系的方式，向员工缔结合理的契约，以一种契约的形式明确预算各方的责权利关系，从而降低预算管理中的代理缺陷所带来负面影响，从而提升预算管理的有效性。
参考文献（略）