1 引言
1.1研究背景
在独立审计中，为获取形成审计意见所必需的充分、适当的审计证据，审计师必须执行必要的审计程序，投入足够的审计资源。审计投入是审计过程的不可缺少的构成要素。从审计投入与审计质量的关系来看，充足的审计投入是保障审计质量的基本条件，审计投入是否充足直接关乎审计质量的高低，没有充足的审计投入就难以获得较髙的审计质量。DeAngelo(1981)曾指出，独立审计质量是审计人员发现客户违规行为并且愿意披露该违规行为的联合概率，而审计师能否发现客户的违规行为一方面取决于其专业水准，另外一方面取决于审计投入。从审计师职业谨慎角度开看，审计投入水平的高低直接反映了审计师的职业谨慎程度，其他条件相同下，职业谨慎程度高的审计师倾向于实施较多的审计程序，投入更多地审计资源，职业谨慎程度较低的审计师则倾向于实施较少的审计程序，审计投入水平较低。从主观上说，审计投入水平是审计师职业谨慎程度的一个体现，而审计师的职业谨慎程度也直接影响审计质量。因此，对审计投入的研宄具有重要的理论意义。中国A股审计市场集中度较低（张立民等，2004),不同事务所间竞争较为激烈，某些事务所为招揽客户，不合理地降低初始审计收费低价揽客（韩洪灵等，2007)，事务所间不正当低价竞争的问题比较突出。事务所低价揽客后，为在较低的审计收费水平下实现盈利，只能通过减少审计投入来压缩成本，而审计投入的降低直接威胁着审计质量。事务所不正当低价竞争的行为既扰乱了市场秩序，也不利于注册会计师行业的健康发展，因此，监管部门一直将打击和治理不正当低价竞争作为审计行业监管的重点，但事务所低价揽客是否会影响审计投入仍然缺乏证据支持。在这种情况下，对审计投入的影响因素进行研宄具有重要的实践意义。
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1.2研究问题
本文立足中国审计市场，从客户规模和复杂程度、监管影响、审计师对重大错报风险的评估、审计收费等多个角度对影响审计投入的因素进行系统和综合的研究，阐明法律制度不健全的非成熟市场中影响审计投入的因素。本文重点关注了以下问题：
1.审计师是否贯彻了风险导向审计的原则根据评估的重大错报风险水平配置审计资源投入？重大错报风险对审计投入有何影响？
2.政府监管（主要是财政部和证监会）和中注协行业自律监管对审计投入是否有影响？两者的影响有无差异？
3.降低审计收费是否会导致审计投入的减少？低价揽客是否影响审计质量？
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2国内外研究现状
2.1审计质量与审计投入
审计投入对审计师识别财务报表错报具有直接影响，从而会影响独立审计质量。Blokdijketal.(2006)研究了 1998/1999年113年荷兰公司的审计报告，从总审计投入和审计投入在审计四个阶段（计划、风险评估、实质性测试及审计完成）之间分配的角度，研宄了“五大”与“非五大”事务所的审计质量差异，发现：“五大”和“非五大”在总审计投入上并无显著差异，但是“五大”在计划和风险评估阶段分配的审计投入更多，而“非五大”在实质性测试和审计完成阶段分配的审计投入更多。“五大”与“非五大”的审计质量差异与审计工作如何在关键性的审计方法与程序性的审计方法之间分配有关。因此，审计投入在不同审计阶段的分配对审计质量也有重要影响。Caramanis, C.，& Lennox, C. (2008)利用希腊 1994 至 2002 年间审计师工作小时数据检验了审计投入对盈余管理的影响，发现审计师工作小时较低时，通常会出现正的操控性应计利润，公司容易进行高报利润的正向盈余管理。夏立军、杨海斌（2002)对上市公司针对“配股”等监管政策的盈余管理行为进行了研宄，发现具有的ROE分布在“6%”左右和“0%”左右的上市公司盈余管理的可能性更大，但是这些公司被出具非标意见的概率并没有显著增大，说明注册会计师没有揭示出针对监管政策的盈余管理行为，审计质量有待提高。
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2.2审计收费与审计投入
Simunic(1984)发现审计收费和非审计收费正相关。Davis et al. (1993)进一步研宄发现：尽管相对于没有接受非审计服务的客户来说，审计师对那些接收了非审计服务的客户审计收费更高，但审计师在接受了非审计服务的客户上审计投入也更多，审计费用的上升是和审计投入的成比例增加相关的；在审计投入不变的情况下，非审计服务收费和审计服务收费没有明显关系。Niemi, L. (2002)发现在法制健全的环境中，当审计师识别的审计客户的经营风险高于普通公司时，审计收费中会包含风险溢价。Palmrose, Z. V. (1989)研究了审计合同类型（固定收费合同和成本补偿合同）与审计收费及审计工时投入之间的关系，通过对361家公司财务总监的问卷调査，发现固定收费合同下审计收费和审计工时投入都更低，从而审计合同类型对审计投入具有影响。Niemi, L. (2005)利用当时芬兰“六大”事务所提供的审计工时和审计费用数据，研究了审计客户股权结构对审计投入和审计费用的影响，发现主要由管理层持股的公司审计工时数和审计费用低于其他公司，主要由境外公司持股的公司审计工时数和审计费用高于其他公司，主要由国家或市政府持股的公司的审计工时、审计费用与股权分散的公司没有显著差异。政府所有的公司拥有与股权分散的公司的相近的审计质量。从而被审计单位股权结构对审计投入具有影响。
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3理论分析与研究假设.........10
3.1审计投入的内涵.........10
3.2风险导向审计的理论框架.........11
3.3重大错报风险与审计投入.........14
3.4监管因素、违规处罚与审计投入.........15
3.5客户特征与审计投入.........17
3.6审计收费与审计投入.........19
3.7审计投入与审计质量.........20
4研究设计.........21
4.1研究模型.........22
4.2样本选取与数据来源.........27
5实证研宄分析.........28
5.1描述性统计.........28
5.2重大错报风险与审计投入.........28
5.3审计监管与审计投入.........30
5.4客户特征与审计投入.........32
5.5审计收费与审计投入.........33
5.6审计投入与审计质量.........33
5.7稳健性检验.........34
5.8审计投入与审计收费影响因素对比研究.........39
5实证研究分析
5.1描述性统计
通过描述性统计，我们发现，被处罚事务所的所审计的客户有如下特点：规模相对较小，分支机构少，因违规被监管部门处罚的比例较高，被出具非标意见的比例也更高。研宄期间，3346个样本中有192个受过监管部门如财政部、证监会、证券交易所处罚，其中124个样本的违规与财务报告直接相关（包括虚构利润、虚列资产、推迟披露、许家成熟、重大遗漏），与财务报告非直接相关的违规行为主要是违规购买股票、操纵股价、擅自改变资金用途、违规担保等。与财务报告直接相关的违规直接表明上市公司财务信息质量较低，存在财务舞弊风险；与财务报告非直接相关的违规行为则说明上市公司管理层在诚信、遵守法律法规方面存在问题，因此管理当局提供的声明和其他审计证据的可靠性值得怀疑，这两方面都导致这些公司财务报告重大错报风险较高。同时，发生过违规行为的上市公司往往会成为监管部门的重点关注对象，一旦审计失败，审计师受处罚的概率要远远大于没有发生过违规行为的审计客户，审计失败的机会成本更高。因此违规公司的重大错报风险更高，审计师必须进行更多审计投入以降低审计风险。
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结论
本文的研究表明：重大错报风险与审计投入正相关，说明国内会计师事务所和注册会计师能够贯彻风险导向审计原则，根据重大错报风险配置审计资源，在高风险客户上投入更多审计资源。客户规模和复杂程度是决定审计工作量和审计投入的重要因素，客户规模越大，分支机构数量越多，审计投入越多。审计监管对事务所和违规注册会计师的影响存在差异。监管部门对事务所的处罚与审计投入没有明显的相关关系，监管处罚并不能显著改善事务所整体的审计投入水平，本文认为原因主要在于：监管部门对事务所处罚力度较轻，事务所违规成本较低；监管处罚的时效性较差，监管效果打了折扣：对事务所的处罚难以对事务所内未受处罚的审计师形成警戒威慑作用。但是，本文发现监管处罚虽然不能改善事务所的审计投入水平，但能够触发声誉机制，降低事务所的议价能力。监管部门对注册会计师的监管处罚与审计投入显著正相关，监管部门旳监管和处罚能够促使注册会计师提高职业谨慎，增加审计投入。同时，中注协约谈提醒与审计投入的增加显著正相关，说明中注协约谈提醒能够起到比较好的监管效果，能够促使审计师提高职业谨慎程度，增加审计投入。
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参考文献（略）