1 绪论
1.1选题背景
会计师事务所被誉为资本市场的“看门人”，在资本市场中具有重要的作用和职责。质量控制体系是事务所系统风险控制的重要方面，事务所总、分所一体化管理是质量控制的重要一环，然而，近年来的会计师事务所分所管理存在较多问题，与资本市场的发展要求存在一定的差距，中注协公布的《会计师事务所执业质量检查通告》中显示：2012年共有128家事务所存在严重问题，且其中很多问题是由于分所管理方面问题所造成的，因此，分所管理引起了证监会等监管部门的重视，分所专项调研被列入 2013 年重点监管工作范围。我国会计师事务所的“做大做强”是随着审计行业的发展和一系列制度的变迁实现的。1980 年 12 月，我国注册会计师制度随着财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》得到了恢复和重建。从 1986 年 7 月国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》、1988 年中国注册会计师协会成立、1993 年八届全国人大四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》、直至 1998 年脱钩改制的完成，我国审计行业已经从恢复逐步走上了持续快速发展的道路。1998 年以脱钩改制为导向，我国会计师事务所进入了第一次合并浪潮，2000 年进入了第二次合并浪潮，此次合并浪潮仍以政策为导向，主要目的是扩大规模，获取证券期货审计资格，2007 年 5 月 26 日，中注协下发《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，再一次掀起了我国事务所合并的浪潮，2009 年证监会与财政部发布文件，明确了从事 H 股企业审计条件，使第三次合并浪潮持续深入。在我国事务所做大做强的过程中，事务所规模通过合并、设立分所等方式不断扩大。
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1.2研究目的与意义
事务所扩大规模的主要途径就是进行合并和设立分所，由于我国政策上积极推动事务所“做大做强”，鼓励建立分所，放宽分所设立条件，加上事务所自身合并目的并不单纯是为了扩展市场、扩大事务所规模，更多的只是为了获取某些资格，事务所被动“找家”，导致对分所的质量管理与总所存在着不统一、分所审计质量低等问题，因此分所审计应该是事务所提高审计质量、在“做大”的过程中实现“做强”、促进我国审计行业长远发展的重要关注点。在关于审计质量问题的研究过程中，不能只停留在对事务所整体层面的研究上，而忽视分所对总所审计质量的影响，应该将分所作为单独的研究对象，对于不同方式形成的分所应该细分，再对不同类型的分所进行比较研究，有针对性的进行管理。本文通过对分所特征与审计质量的研究，发现不同类型分所审计质量的差异所在，根据研究结论对我国会计师事务所内部统一管理、分所审计质量控制等问题提出了建议。对于会计师事务所“做大做强”效果的检验，从合并前后审计质量的变化为出发点进行研究是大部分学者的研究思路，而合并后事务所总分所之间、各类分所之间审计质量的差异也是检验审计质量的重要标准，我们应该从更广泛的角度检验事务所“做大做强”的效果。关于事务所审计质量，大多是从事务所整体层面上的研究，但实际上，分所与总所由于各种原因在审计质量上存在差异：由于事务所组织形式的不同，分所的审计风险与总所存在差异；分所与总所之间的代理成本使得分所的审计质量很可能低于总所；分所可能没有总所的规模优势、行业专长；分所配备的注册会计师的胜任能力可能不如总所。在方针政策影响和市场推动的作用下，事务所通过合并、新设等方式增加分所数量之后，在量的层面上事务所的规模扩大，但事务所内部没有形成统一管理，分所仍然各自为政；不同形成方式、不同类型的分所审计质量也不相同。分所是恰当的研究事务所审计质量的对象，从分所的角度来研究我国审计行业的发展情况，审计质量的提高状况，更加具有现实意义。
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2 关于分所审计质量的相关理论分析
2.1 委托代理理论
代理理论是公司治理的基本理论，委托人雇佣代理人以其名义在一定的权限内从事代理活动，并对其代理人的代理行为负责，对代理人提供一定的报酬。由于委托人与代理人的是两个不同的利益主体，具有不同的目标，进而易产生矛盾。代理的概念源于法学，指代理人在代理权限内以被代理人（委托人）的名义与第三人实施活动的法律行为，而代理行为产生的法律后果直接由被代理人承担。经济学上委托代理关系则泛指涉及信息不对称的交易，由于代理人全权负责代理业务，具有信息优势，而委托人并未直接接触代理业务的具体内容，处于信息劣势的地位，因此委托人会承担由代理人的败德行为导致的风险。在我国，事务所分所与总所之间存在委托代理关系，即分所是代理人，总所是委托人，总所将事务所的品牌授权给分所管理，分所以总所的名义进行经济活动，从总所处获取相应报酬。总、分所由于代理关系的存在，有利益的一致性也相应存在经济目标的差异：总所追求的是事务所总体利益最大化，分所追求的是分所利益最大化，分所在代理活动中追求的利益归分所所有，而由此带来的风险由总所承担。在委托代理关系中，由于信息的不对称性，委托人处于信息劣势，能够获取的代理人的信息有限。在我国总分所的委托代理关系中，由于地理位置等因素的影响，加大了总所对分所的管理成本，加剧了信息的不对称性。由于利益目标的差异，分所可以利用信息的不对称性，不惜损害总所的利益而达到自己的目的，以低质量的审计报告获取高额的收益。
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2.2 “深口袋”理论
Dye 在 1993 年阐述了事务所规模、诉讼风险、审计质量之间的关系。即越是规模大的事务所资本越雄厚，赔偿能力越强，“口袋”越深，因此规模大的事务所为了避免诉讼风险，出具高质量审计报告的动机也就越大。会计师事务所在资本市场中充当了具有担保性质的第三方中介服务机构的角色。在资本市场中，企业为了降低法律风险而聘请注册会计师事务所对其财务状况、经营的成果、现金流量等进行鉴定并出具报告，向社会各界充分表明自身的财务报告的真实、公允、合法，在这个过程中会计师事务所行业也为其无形的充当了担保人的角色。事务所出具的审计报告同时受法律的制约和监督，事务所要对其出具的审计报告的真实合法性负责，当事务所出具了虚假、低质量的审计报告误导了他人，而使他人的利益受到损害时，要承担赔偿义务。这样，风险就从被审单位转移到了会计师事务所。对于事务所来说，规模越大，赔偿能力越强。事务所的资本主要通过智力因素与非智力因素获得，事务所规模越大，拥有的非智力资本越多，而承担未来诉讼失败赔偿的资金主要靠非智力资本获得，因此大规模的事务所赔偿损失能力强。Dye 认为，由于规模较大的事务所资本雄厚，赔偿能力强，当事务所提供过审计服务的企业发生财务危机而导致破产时，不论是相关信息的使用者还是法院，从获得赔偿的成本和容易程度上来说，都倾向于向规模较大的事务所索赔，大规模的事务所会因审计质量低面临较多的赔偿风险，因此出具高质量审计报告的动机大。
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3关于分所审计质量的实证设计........ 16
3.1 研究假设 .... 16
3.2 审计质量的替代变量的选取 ...... 19
3.3 模型的建立 ........ 20
3.3.1 可操控应计利润模型的选择 ........ 20
3.3.2 回归模型的建立 ...... 21
3.4 研究变量的选择及说明 .... 21
3.5 研究样本的选择 .... 23
3.6 数据来源 .... 24
4 关于分所审计质量的实证检验........ 25
4.1 描述性统计分析 .... 25
4.1.1 总分所样本整体的描述性统计分析 ........ 25
4.1.2 以形成方式划分的分所样本的描述性统计分析 .... 25
4.1.3 以形成时间划分的分所样本的描述性统计分析 .... 26
4.2 相关性分析 ........ 27
4.3 回归检验分析 ...... 29
4.4 稳健性检验 ........ 31
5 研究结论、政策建议及研究不足...... 33
5.1 研究结论 .... 33
5.2 政策建议 .... 33
5.3 研究不足 .... 34
4 关于分所审计质量的实证检验
4.1 描述性统计分析
表 4.1 对总所、分所、以及不一致情况的可操控应计利润的绝对值以及各控制变量进行了描述性统计。从表 4.1 可以看出总所的样本数量为 940 个，分所的样本数量为 452个，可见分所审计在事务所审计中占据很大的比例。从表中可以看出，总所的｜DA｜均值为 0.0681，分所的｜DA｜均值为 0.0731，说明分所能够容忍比总所更高的盈余操控，总所的审计质量更好。对于“不一致”的情况｜DA｜均值为 0.0683，大于总所而小于分所，这说明分所可能在总所加强监督的情况下，与分所单独审计相比，审计质量有所提高。理论上，分所的负责人应该是总所的合伙人，因此查询到的不一致的情况下的归属于总所的会计师可能是分所负责人，在这种情况下与单独由分所审计相比，有利于审计质量的提高。
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结论
本文认为分所审计是研究事务所审计质量的重要方面，以分所自身特点作为切入点具有重要意义。本文首先回顾了关于总、分所审计与审计质量以及关于分所设立方式、动因与审计质量的相关文献，然后在理论分析的基础上对事务所分所审计质量进行了研究。本文以可操控性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量，对我国具有证券期货从业资格的会计师事务所分所审计质量进行了一次尝试性的研究。文中首先对分所与总所总体上进行划分，之后对分所中合并方式与设立方式形成的分所，合并分所中证券资格所与非证券资格所，我国三次事务所合并浪潮形成的分所进行了统计分析。通过描述性统计，本文发现我国具有证券期货从业资格的会计师事务所总所低于分所的可操控应计利润，说明总所审计质量更高。在分所样本中，通过描述性统计发现合并形成分所大于设立形成分所的可操控应计利润。在合并形成的分所中，具有证券期货从业资格的分所审计质量高于非证券期货从业资格所。对于三次合并浪潮形成的分所，前两次合并浪潮形成分所的审计质量好于第三次合并浪潮形成分所的审计质量。本文对经理论分析后提出的三个假设分别进行了多元线性回归分析，分析结果与假设基本一致：将变量总体划分为总、分所时，虚拟变量与可操控应计利润呈显著正相关，说明分所低于总所的审计质量；将分所变量划分为合并形成的分所与设立形成的分所时对假设 2 的回归发现虚拟变量与可操控应计利润显著正相关，即合并形成分所的审计质量与设立形成的分所相比较低；对三次合并浪潮形成的分所进行回归后，发现第三次合并浪潮形成分所的审计质量与前两次相比较低，而第一次浪潮形成分所的审计质量最高，由于第二次合并浪潮的时间紧随第一次合并浪潮，并且表现出的特点相似，整合的
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参考文献（略）