第一章绪论
1.1研究背景
我国审计行业经过近四十年的发展，不断完善规范，市场也在不断的优化，具有了比较成熟健全一定的市场规模。同世界其他许多国家、地方一样，各方群体对审计行业越来越关注。但行业之间的不良竞争行为、市场机构日益显露出的某些不合理现象，市场整体不够经济，成本较高，市场结构不合理等问题，都制约着审计行业市场的进一步提高与发展。尤其从安然事件后，审计行业更是面临着越来越严峻的考验，公众对其关注度日益提高。上述《通知》的发布则为审计行业发展提供了良好的指导。本文拟通过对审计行业市场结构的调査研究和数据的比对分析，从集中度和规模化两个角度出发，提出自己的观点和看法，试图对审计事务所结构优化提出分层构建的发展思路，同时希望以此能推动审计行业有关理论和实务的深入研究。笔者初步认为，独立审计机构是市场经济和资本市场发展中极其重要的一环，在国内注册会计师行业还在逐渐完善的这样一个阶段，会计师事务所优化发展深远重大，其优化发展根本点在于整个市场的层次结构的优化。审计监管机构应鼓励审计事务所对市场进行精细比较分析，对不同的目标客户群，根据已有的资本要素条件、人员结构特点、业务能力表现等，对审计市场结构进行深入研究，寻找差异需求点，以确定对不同的市场要求及合适自己的目标客户群。同时针对不同的需求客户而釆用不同的服务发展策略，真正创建一个可以利于审计事务所持续发展的制度体系，使审计市场结构形成优化发展的良好状态。另外，伴随着全球经济的一体化，更多的中国企业要参与到国际资本活动中，这就更需要一个成熟、健全、规范的资本市场和熟知世界游戏规则的中介机构，因而创造一个持续健康的中介机构的发展环境也成为势在必行。
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1.2研究议题和意义
随着中国注册会计师行业的快速发展，其市场上的竞争也越来越激烈，而衡量审计行业市场结构的重要指标是市场集中度，该指标能对整个行业市场判断审计事务所在行业内的分布状况、市场竞争和垄断程度，以此确定市场集中度和审计质量的内存关系。在我国监管政策对会计师事务所规模进行加强的指导下，为追求规模经济效应，很多的会计师事务所开展了相应的兼并与整合工作，审计市场份额越来越集中，审计市场结构也发生了很大的变化。审计事务所必须注重对审计市场规模化和集中度变化的适应，以得到自己的发展空间。本文通过对2010年至2012年近三年公开会计师事务所数据的实证分析，全面剖析中国审计市场结构的发展现状，运用目前国内外已广泛适用的集中度和规模经济等指标进行数据认证分析，以直观的数据显示目前审计市场结构发展具体情况，以期对监管层和审计事务所有一定指导和启发作用。
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第二章国内外相关文献综述
2.1审计市场结构定位的文献研究
市场结构是衡量某一行业发展的竞争情况和成熟程度，同时是用来显示不同规模的企业在市场份额占有的数量和在行业中地位的量化数值。经济学上一般将市场结构划分为完全竞争、垄断竞争以及寡头等类型。最早是研究学者Zeff和Fossun( 1967)对审计市场结构进行研究，他们以会计师事务所的资产、客户收入、收益总额在整体结构中的比例，来计算推断此事务所的所占市场比例份额。美国的一些学者及美国审计总署（GAO)根据会计师事务所1955—2002部分年份的销售业务收入比例计算这些年份的审计市场集中度，以贝恩分类法（贝恩指数越高，表示行业的垄断力量越强）为依据，发现美国的审计市场集中度较高，处于寡占型发展阶段。排名位于前四位的四大会计师事务所（是指国际四大会计师事务所：普华永道(PWC)、毕马威(KPMG)、德勤(DTT)和安永(EY))几乎垄断了审计市场，并且这四大事务所高度竞争，其规模大致相当，为很多巨大规模的上市公司提供所需服务，彼此应照了其高度发达的资本市场。同时这也强化作用了四大事务所的垄断地位（资料来源：晏青、陶亚民《中国审计市场结构优化问题研究》）。另还有显示的其他相关统计资料，“2004年前4位占英国50家最大事务所的收入比重为72.21%，前8所比重是83.68%，可见英国的会计市场集中度虽然总体比美国的低，但也基本上是以前4位为代表的寡头垄断结构”。1974年Rhode&Whitsell、1976年Schiff以及1980年Dopuch对审计行业集中度的研究分析结果说明，经过长期的竞争、兼并整合，大多数西方国家审计市场的进化过程都是由一种寡头大型事务所掌控的发展态势。
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2.2审计市场结构影响因素的文献研究
规模经济、规模报酬又称“规模收益”。规模收益的概念是指在一个生产过程中，厂商生产规模变化与产量变化之间的关系。即当企业所有投入要素的使用量按同样的比例增加时，相应对总产量增加比例的影响。假设我们对所有的生产要素增加50%的投入量，对应获得增加了 80%产出量，那么这个增加的80%的产出就是规模收益或叫规模报酬。我国目前有4000余家会计师事务所，其中具有上市公司审计资格的会计师事务所有71家之多。这些会计师事务所市场集中程度较低，因其数量多，市场竞争也是比较剧烈。刘明辉（2003年）研究指出，需要在我国的审计结构中形成“寡头垄断型”的大公司主导的审计市场结构，从而实现一定程度的规模报酬。2005年，他继续研究分析进一步发现，中国的会计师事务所行业结构还是竞争型市场，市场集中度仍然较低。在这种市场结构下，会计师事务所彼此之间强烈竞争[9]，影响审计效率和效果在某种程度上的下降，不能适应审计服务这种特殊市场的要求。2004年，张立民等认为，专业化程度未能在上市公司的审计市场表现出来，审计市场还没有形成竞争的垄断性，只是存在相对显著的分割区域现象[10]。
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第三章中国会计师事务所制度背景及发展历程.........11
3.1会计师事务所制度背景.........11
3.2会计师事务所理论发展历程.........12
第四章中国审计市场结构的基本现状.........13
4.1市场规模化现状.........13
4.1.1业务收入总额分析.........15
4.1.2人力资本分析.........18
4.2市场集中度现状及分析.........19
4.3审计市场结构缺陷描述.........20
第五章内资会计师事务所与中外合作所发展异同.........23
5.1收入差距变化趋势.........23
5.2中外合作所发展途径.........23
第五章内资会计师事务所与中外合作所发展异同
5.1收入差距变化趋势
90年代，中国在审计行业恢复重建之初允许成立与外国事务所合作的合资事务所。截止到2011年底，有4家中外合作所为国际四大会计公司与国内事务所组建，分别为普华永道、毕马威、德勤及安永。为与国际趋同，不断促进合资所的本土化效应，财政部及时印发《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，推动现存的四家合作所（包括普华永道中投、德勤华永、安永华明及毕马威华振）实施本土化方案，至今其中三家已完成了全部转制有关工作，另外一家正在转制进行中。根据计算，2002年，内资所的最高业务收入与中外合作所平均收入比是1:4.06，而到2006年的时候，这个差距扩大到1: 7.12，接下来这个差距逐年缩小，例如在2011年，业务收入最大的一家国内所与中外合作所的平均数相比较，其比例变成了 1: 1.68。说明内资所的收入规模和中外合作所的平均收入比较，差距在缩小，这是值得关注的一个趋势，也是审计市场努力发展的方向与目标。
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结论
对于规模较大的会计师事务所来说，由于市场集中度的整体水平低，要达成市场结构高效率，前几大事务所需要强强联合起来，釆取大规模经济的发展方向，形成一个寡头垄断的市场。会计师事务所的发展规模应遵循市场机制的选择要求，不能用行政手段强制匹配，否则将导致会计师事务所缺乏以市场为导向的本质基础。首先，关键环节是如何选择合适的收购或合并对象。不能为了合并而合并，合并后如何制定可行的发展战略和并购取得整合效应是关键，从而实现人、财、物的高度统一，达到业务标准的统一和企业文化的融合。其次，合并后的组织应该是选择一个合理的形式，如特殊普通合伙制的普遍采用值得考虑。笔者认为，中国应该加快相关立法，增加有限责任合伙制等组织形式的效用，促进其形成规模化发展。此外，在整个事务所长远发展的历程中，树立品牌声誉是企业必不可少的成功途径，应该注重声誉机制的培育。再次，规模经济发展的早期阶段，事务所要进行内部治理机制的完善，构建未来的国际化战略发展方向，为今后走出去的国际战略打好基础。总之，审计市场的规模经济不是能够在一夜之间形成的，我们需要持续改进的理念和实际行动才能取得成效。
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参考文献（略）