导 言
一、选题背景及相关概念介绍
企业破产是市场经济发展过程中必然会出现的社会现象，尤其是 2009 年以来，受全球金融危机的影响，不少企业纷纷选择了破产。破产并不意味着经济的倒退，而是企业面对市场环境作出的一种自我选择。企业破产必定会产生破产债权债务，在这些破产债权中，税收债权因其本身所具有的特殊性成为破产债权中的一个特殊部分。与企业大规模进行改制甚至破产相比，现有的规范企业破产的法律法规无论从数量上还是质量上来看，都显得很不足，尤其缺乏规范企业破产中的税收问题的法律法规。由于税收的征收由国家强制力保证实施，充满了行政权力色彩，因此对税务机关的征收权利的保障一直未受到重视，近年来一些大型国有企业破产导致税收大量流失才使人们关注到这个问题。但是，就税法具有的公法性质而言，如何平衡国家的征税权与一般平等主体之间的权益是个很难解决的问题。
破产是指企业因为种种原因严重亏损，资不抵债，按照法定程序申请法人主体资格消亡的一种法律行为。因此，破产法律制度就是用来调整债权人与无偿付能力的破产企业之间的清偿关系的法律制度。破产制度的存在一方面是为了实现债权人的债权；另一方面也是为了对债务人的财产进行合理安排，以科学的方法对财产的归属作出安排，保护债务人的合法利益。就整个破产清偿的过程来说，债权人处于弱势的地位，企业以其破产财产为清偿基础，一旦企业破产注销，其无力清偿的债务也就随着法人的消亡而消亡，债权人的利益也就无法得到保障。企业之所以在破产清算过程中出现税收问题，一方面是因为我国的税法理论研究不足，没有建立完整的税收法律体系。我国税法研究起步较晚，从二十世纪八十年代中期才开始产生和发展，距今也才二十几载春秋。1相比从二十世纪五十年代就开始正式研究税法制度的邻国日本而言，我国规范企业破产的税收法律法规是比较粗糙的。制度的空白导致现实中很多问题没有统一的解决方法，容易造成执行的混乱。另一方面，税务机关对自身的职能认识不清，没有发挥其在企业破产清算过程中应有的作用，未能很好地解决破产企业与债权人之间的债权债务问题。
二、文献综述
《中华人民共和国企业破产法（试行）》仅有一处涉及企业的税收问题，即第三十七条第二款规定：破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：1、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；2、破产企业所欠税款；3、破产债权。而《中华人民共和国企业破产法》有两处涉及到该问题，其中之一是第八十二条规定：下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决，第三类是债务人所欠税款。其二是第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿，第二顺序是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。新旧破产法对破产税收的清偿顺序的不同规定，引出了我国企业破产的税收问题。
目前，我国主要依靠破产法和税收征收管理法来规范企业破产产生的税收问题。就法条内容而言，破产法和税收征收管理法对企业破产的税收问题作出了不同的规定。税法主要规范的是税收的产生、核定和征收的实体上和程序上的问题，而破产法主要研究的是如何处理企业申请破产后的重整和清算。一般而言债务人会是纳税人，所以破产法和税法必然出现交集。我国法律承认税收优先权，但是实践中税收的优先地位已经受到了挑战，包括德国、日本等不少发达国家都在极力降低税收优先权的地位。以日本学者伊藤真为代表的众多学者批评了将税收债权作为财团债权的做法，2004 年日本新破产法的制定吸纳了学者的意见，对税收债权的清偿内容进行了调整。德国新破产法也摒弃了旧破产法中税收的优先权地位，得到了该国学者的支持。我国也有不少学者认同取消税收优先权制度，认为我国也应该摒弃税收优先权，但是笔者认为在我国现阶段的国情下，无论是从税收的重要性还是从我国公民纳税的积极性来说，都有必要继续贯彻实施税收优先权制度。就我国目前的税收保障制度来说，无论从立法还是从学理研究来看，都显得很不足。从学理上来说，我国也有大批研究税法的教授和专家，也进行了大规模的理论研究，但是笔者认为此类研究过于侧重理论层面的分析，缺乏实用性，
第一章 我国纳税主体消亡税收法律的相关规定
第一节 税收优先权的法律规定
一、税收优先权的相关规定
对于税收债权的清偿，首先需要明确税收法律关系的性质。关于税收法律关系的性质理论界存在权力关系说和债务关系说的争论。以德国著名行政法学家奥托·梅耶为代表的权力关系说认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系。该学说侧重于税收的征纳过程，并且曾经得到世界上诸多学者的支持。债务关系说的代表人物是德国学者阿尔伯特·亨泽尔，他借着 1919 年《德国税法通则》制定的机会提出了该学说。这一学说侧重于强调纳税人对国家所负的税收债务，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系。近年来，越来越多的学者倾向于不再将税收法律关系看作单纯的“权力关系”，认识到税收实体法律关系的重点是公法上的债权债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。2笔者赞同税收债务关系说，将税收视为一种特殊的债务，予以优先清偿。税收优先权作为一种优先权，是将民法中的优先权制度应用于税法制度之中，因而具有民法中优先权的一般属性。
第二章 域外国家相关法律制度................12
第一节 日本国的税收保障制度.....................12
一、破产法中的财团债权......................12
二、第二次纳税义务制度.................12
三、欠税清理制度..................13
第二节 美国的税收保障制度.....................13
第三节 澳大利亚的税收保障制度..................14
第三章 我国税收保障制度的立法建议..........15
第一节 完善税收优先权的相关规定......................16
一、建立协调统一的税收优先权制度..........17
二、明确税收优先权的客体范围...............17
第二节 完善税务注销清算.................18
一、规范清算操作程序..............18
二、鼓励中介机构参与清算....................19
第三节 完善破产管理人制度........................19
一、全面审查破产企业的财务状况..............20
二、全面接管企业的银行账户.............20
第四节 完善税收担保制度.....................21
一、明确规定税务机关应当行使税收代位权和撤销权...............21
二、明确税收代位权和撤销权的适用条件................22
第五节 发挥税务机关的特殊作用...............22
结 语
由于我国税收法律制度的不健全、税收征收执法不严格等原因，我国每年都有大量破产企业偷逃税款，造成了税款的大量流失。笔者认为我国要构建完善的税收保障制度首先就要完善相应的税收法律规定，不仅是有关实体法的规定也要制定详尽的程序法规定，只有有法可依才能做到有法必依。其次要完善我国的税收执法制度，执法机关要严格依法行事，履行好自身的义务。法律应该对执法机关执法的内容和程序作出明确的规定，并规定相应的惩罚机制。各个执法机关要加强合作，密切配合，依法行使职权。
综上所述，构建一个完善的税收保障制度并不是一朝一夕可以完成的，需要时间的沉淀、需要经验的积累、需要全体纳税人的配合也需要国家机关的付出。各方互相配合我国的税收保障制度才能更加地完善。
参考文献：
1、刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社 2006 年版。
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8、[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林跟等译，北京法律出版社 2004 年版。
9、熊伟著：《美国联邦税收程序》，北京大学出版社 2006 年版。
10、张守文著：《税法原理》，北京大学出版社 2009 年版。