1 绪论
1.1 研究背景
近年来，随着我国市场经济的不断深入和发展，对于市场的监管日益严格和完善，监管部门也在积极改善对注册会计师的技术技能和职业道德的指导，对于事务所的处罚也在逐年上升。遗憾的是，根据证监会的披露显示，上市公司数据造假行为还是层出不穷，审计失败在不断出现。社会审计利用审计师中立的第三方身份，搭建财务报表提供者与使用者之间的桥梁，合理保证所审计报表的真实和公允。但是由于信息的不对称，审计师无法完全保证所出具意见的准确性，公众又对审计师抱有很大的期望，因此审计失败的不断出现会给这个信任的“桥梁”带来负面影响。不仅会使信任该结果的报表使用者做出不正确的决定，也会影响到企业的整体计划与发展前景。同时公众也会对注册会计师产生不信任感，使审计原本作为客观、独立的第三方机构的公信力受到大幅度的影响。长此以往，可能会使得公众对于整个审计行业的发展抱有消极想法，这对于我国起步时间并不长的审计行业来说影响是巨大的，甚至会进一步影响我国市场经济的健康和平稳运行。
Arieh Goldman 和 Benzion Barlev 在 1974 年在杂志《会计评论》提出了审计师-被审计单位之间的审计冲突理论。该理论是在分析审计师独立性的基础上，着眼于审计师与被审计单位管理层之间的行为力量对比，分析可能会出现的管理层为获取有利的审计意见向审计师施加压力，或者审计师在面对这种压力的行为表现。具体展现了审计人员进行正常审计的推动力量和制约力量、被审计单位管理层进行舞弊的力量以及制约因素。虽然时隔多年，但是直到现在该理论仍具有很强的现实意义。审计主体在审计过程中都有各自的动机，各自不同的动机又会产生不一样地选择。审计行为其实就是审计师和被审计单位的管理层行为选择的一种冲突，二者的最终行为就取决于该冲突能否达成一致。这一理论能够明确审计作为第三方的独立性和双方各自行为对审计失败的影响，因此希望基于该理论对审计失败进行分析，进一步为避免审计失败的出现提出的建议。
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1.2 研究意义
证券市场能够不断发展的前提是我们必须保证证券市场的公平，只有公平公开的投资信息和投资渠道，才能给予投资者信心，才能使我国的市场经济真正迸发出活力。但是审计失败的出现，是对公平公开的市场经济建设的巨大打击。因此对企业的审计失败的及时总结和分析具有非常重要的意义。
（1）理论意义
学术界对于审计失败的研究一直在进行中，并且取得了很多丰富的成果。本文选取实际发生的审计失败的案例——众华会计师事务所（以下简称“众华所”）对宁波圣莱达电器股份有限公司（以下简称“圣莱达”）的审计失败，用冲突理论对该审计失败的案例进行分析。本文是在对现有的文献和相关资料进行充分阅读的基础上分析和总结，根据我国近五年发生的案例来对原冲突理论进行优化。在审计失败发生时，会计师事务所和被审计单位管理层实际上都有各自的行为动机和制约因素，这不仅仅取决于被审计单位是否进行了财务舞弊。通过对这些行为原因与动机的分析，基于冲突理论得出双方在审计失败中各自扮演的角色，最后能够对以上分析的内容提出相应的防范措施，减少审计失败的发生，这能够充实冲突理论和审计失败的相关理论研究。并且由于圣莱达舞弊设计主体的特殊性，也能丰富识别舞弊手法的理论。
（2）现实意义
通过对圣莱达审计失败的分析，能够对审计的具体实践内容进行补充。圣莱达在舞弊时涉及到了地方政府和法院两个特殊主体来虚增收入，对于审计失败来说比较有针对性和代表性。同时该事件也直接导致了众华所后来的停接业务，对众华所的影响较为重大，因此本案例具有一些现实意义。对于企业而言，可以从中得出企业的治理缺陷，增加舞弊的制约因素，以此来减少舞弊行为；对于注册会计师而言，能够及时了解创新的舞弊手段，提高本身的审计敏感度，最大限度上对可能出现的审计风险进行避免。
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2 相关概念与理论
2.1 相关概念
2.1.1 审计冲突理论及审计冲突模型
（1）审计冲突理论
1974 年 Arieh Goldman 和 Benzion Barlev 在美国杂志《会计评论》上发表文章《审计员-公司的利益冲突：对独立性的影响》，认为审计师在履行专业职责时的行为自主权是其能够准确出具意见的基础，也就是审计师的“独立性”。审计冲突理论聚焦在由于审计师所处的环境对审计师独立性的威胁。该理论后被称为“审计冲突理论”。
通常认为的审计冲突主要是聚焦在两权分离下的管理层与实际控制人之间的冲突。但是 Arieh Goldman 和 Benzion Barlev 认为，企业实际控制人很大可能会在不参考财务报告的情况下获取真实的企业经营状况。在此之下，审计师出具的审计报告使用者应该是不直接参与运营的中小股东以及债权人，因此审计师可能会涉及到与被审计单位管理层的利益冲突。这种冲突主要体现在以下两个方面：
第一，管理层可能会对审计师施加压力。首先，审计师的真实审计报告，可能会使潜在的投资者不投资该公司，或者使债权人认定不再对其发放贷款的评估。对此，公司的股东和管理层都会希望报告能够尽可能地给第三方留下较好的印象来获取更多的利益。其次，管理层希望中小股东有信心去继续持有公司股票或者继续投资，但是由于中小股东并不直接参与管理，没有渠道获取有关公司财务状况的实际情况，因此管理层更希望审计师能够出具对其更有利的审计结论。出于这些原因，管理层会倾向于向审计师施加压力来获得更好的审计结果。
第二，审计师抵御这种压力的能力。首先，和其他行业相同的是，审计师可能会处在这种环境里：既可能会从违反行业准则中获取经济利益，也有可能会因为拒绝违反行业标准而失去该有的利益甚至于失业，这是审计师的自我利益与职业操守之间的冲突。其次，审计师能够抵御这种压力的能力，这不仅取决于他的职业操守，也决定于被审计单位管理层的相对权力。对于这些相对权力来源的评估，能够适当的反应审计结果的公允程度。
审计论文参考
2.2 相关理论
2.2.1 委托代理理论
委托代理理论产生于现代公司治理中公司的所有权和管理权分离：在现代治理体系的公司内部，通常会有很多的股东，股东无法全部参与公司的管理工作。此时股东通过聘请职业经理人的方式间接对公司的日常工作进行管理，同时给予他们一定的报酬以激励他们全心全意为公司服务，这时职业经理人就会被赋予一定的权力来处理公司日常的大小事务。这种制度会使管理者与股东产生信息不对称问题，股东由于不参与实际管理，所以对于公司的实际管理情况，股东也需要通过财务报表来了解情况。为降低自身所存在的信息风险，股东会同时参考审计报告来佐证管理层所出具的会计报告。此时股东对职业经理人的经济激励也是取决于公司财务报表所反映的情况，这时对第三方的审计需求就应运而生。
审计质量的高低也相应地决定于审计师在管理层与股东之间的关系，审计师中立于管理层与股东之间，通过所了解的会计信息出具审计意见。如果控股股东与管理层之间存在较大的信息差异，股东会赋予审计师更多的权利去审计；如果控股股东能够不通过报表去了解单位的实际状况，那么控股股东很可能不会给予审计师更多的空间去进行审计。根据审计冲突理论，如果控股股东为实现自己利益去合谋公司管理层来出具虚假的财务报表，这时的委托代理理论与第三方审计所体现的平衡就会被打破，带来可能的审计失败。
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3 我国近年审计失败特征及冲突模型优化 .................................. 18
3.1 我国近年审计失败特征 .............................................. 18
3.1.1 审计失败案例选取以及整体情况 ................................ 18
3.1.2 审计失败的审计师特征 ......................................... 20
4 圣莱达审计失败案例介绍 ................................... 29
4.1 圣莱达电器简介 ..................................... 29
4.2 众华会计师事务所简介 ............................. 31
5 基于冲突理论的审计失败原因分析 ........................... 37
5.1 圣莱达管理层对众华所施加压力的力量 .............................. 37
5.1.1 选择审计师的权力 ............................................. 37
5.1.2 决定审计费用 .................................... 37
6 基于冲突理论下避免审计失败的对策
6.1 制约管理层施加压力的力量
6.1.1 健全审计师聘任制度
首先，应该完善企业的受托与委托制度。根据委托代理理论，明确企业的产权关系，对管理层的权力进行限制。对于审计师的选择权和决定审计费用的权力，应该真正的掌握在股东手里。即股东与审计师直接达成委托意向，并直接向股东负责，将审计师的选择权和审计收费的支付权真正回归到股东的控制之中。更重要的是，股东由于可能存在的非专业性，因此应该设立专业和独立的审计委员会，为股东在作决定时提出自己的想法，以更好的保证审计师的独立程度。股东应该真正成为审计报告的使用者，才能对管理层进行有效约束，也能一定意义上增强审计师的力量。
其次，企业应该改变现在自由选择会计师事务所的现状，进行公开招标。目前的自由聘任制度还不够公开和透明，可能会引发一些无序竞争的产生，比如可能出现的低价竞争策略。对于企业来说，只有立足于企业经营本身去发展才能获得长久的发展，而不是在审计报告或者财务报表上动手脚。因此应该选择更有能力的会计师事务所来提供审计服务，公开招标能够提升信息透明度，也会使得报表使用者对企业的财务报表更加信任。
6.1.2 健全内部控制制度
对于一个上市公司来说，健全的内部控制制度，不仅仅是为了其财务报表的真实和准确，也是为了其长久健康的发展。通过圣莱达审计失败我们可以看到，企业内部控制制度对于防止企业舞弊的重要性。事实上，上市公司作为发展良好的企业，内部控制制度设置有效一定是必要条件。但是对于内部控制制度的执行有效性，可能就会有差别。
首先，及时完善监督机制。构建企业“全监督”机制，充分实现企业内部资源的监督。建议企业由上至下设立纪检监督部门，并直接对股东负责；设立工会对员工的相关问题进行解答和关注，完善监督奖惩机制。增强内部审计部门的独立性，内审部门应该直接向股东负责，与管理层形成制约关系。促使专职监督和兼职监督相结合的监督形式对企业管理层进行监督，有效避免因管理层权力过大而出现的串通舞弊行为。
其次，完善独立董事制度。独立董事作为防止大股东与管理层串通的有效机制，应该得到上市公司的重视。应该对独立董事的提名与薪酬都给予充分的关注，独立董事的提名权一般都集中在企业的大股东和管理层手里。建议规定企业在提名时应该重视对于独立董事的背景调查，同时应该加入对其的社会关系和债权债务关系的调查，可以通过聘请证监会所认可的一些中介机构进行。建议在之后证监会可以设立专门的提名委员会来进行这项工作，由证监会对被提名者进行管理。“独立”二字应该始终是独立董事制度的核心，也有助于独立董事真正发挥其作用。
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7 研究结论与不足
7.1 研究结论
由于审计师和管理层所代表着不同利益主体，因此审计的过程，实际上也是审计师与被审计单位管理层之间的行为选择的冲突与平衡。本文针对审计失败的原因和审计失败的对策进行文献综述，以委托代理理论、“理性经济人假设”和GONE 理论为理论支撑，在此基础上通过审计冲突理论来分析在审计过程中管理层向审计师施加压力的力量，以及相应的审计师抵御这种压力的力量。通过近五年审计失败案例进行汇总，分别归纳我国审计失败中审计师和被审计单位的特点，用以对原审计冲突模型进行我国特点的优化。最后以圣莱达审计失败为案例，以审计师与管理层之间的力量冲突对比来分析具体审计失败的原因，并从该原因着手提出相应的避免审计失败的对策。
在本文研究的圣莱达审计失败的案例中，通过分析管理层对审计师施加压力的力量进行分析，可以得出结论：管理层在选择审计师、决定审计收费和审计条件、自身公司经营情况的了解、违法成本和道德约束几个方面都有很强的力量去向审计师施加压力。但是审计师在面对这种压力时，只有道德和监管的约束可以增强其的抵御力量，在专业胜任能力、审计成本以及对圣莱达的连续审计等方面都在降低审计师的话语权。通过对于两者之间行为原因的分析可以看出，作为被审计单位的管理层对审计师有很强的掌控力，但是事务所却有很多的约束因素。双方的力量相差过于悬殊，直接导致了最后的审计失败。
在运用优化后审计冲突模型对圣莱达审计失败进行研究时可以发现，该模型具有适用性，在对于审计失败分析时，可以清晰地反映出管理层与审计师之间的利益冲突。因此在分析原因的基础上，从制约管理层施加压力的力量和增强审计师抵御压力的力量两个方面来避免审计失败，并分别提出详细的对策。希望能够通过上述的论述，对企业管理层进行制约，也能相对应的增强审计师的力量来抵御管理层可能的压力，进而避免审计失败的发生。
参考文献（略）