1．绪论
1.1选题背景与意义
广东科龙电器股份有限公司（股票代码 000921）于 1992 年 12 月 16 日注册成立，注册地址为广东省佛山市顺德区，公司经营范围：开发、制造电冰箱等家用电器，产品内、外销售和提供售后服务，运输自营产品。1996 年 7月 23 日，公司 459,589,808 股境外公众股在香港联合交易所有限公司上市交易；1999 年 6 月 2 日，公司获准发行 110,000,000 股人民币普通股，并于 1999年 7 月 13 日在深圳证券交易所上市交易。公司第一大股东为广东科龙（容声）集团有限公司。从 2001 年 11 月 19 日至 2004 年 10 月 14 日，通过一系列股权转让，广东格林柯尔持有科龙公司的股份数目增加至 262,212,194 股，占股权比例 26.43%成为第一大股东。2006 年 12 月 13 日，海信空调受让广东格林柯尔所持科龙公司 26.43%法人股的股份，此次股份转让完成后，海信空调接替广东格林柯尔成为单一大股东。经广东省工商局核准，2007 年 6 月 21日，公司正式更名为海信科龙电器股份有限公司。
格林柯尔系掌门人顾雏军于 1997 年创办格林柯尔公司，2000 年 7 月格林柯尔(8056，HK)在香港创业板上市。顾雏军通过其个人全资公司持有格林柯尔 62.2%股份。2001 年后，格林柯尔开始了在资本市场的快速化运作。2002年 4 月顺德格林柯尔以 3.48 亿元受让容声集团持有的科龙电器（000921）20.64%股份，成为科龙电器第一大股东；2003 年 6 月，顺德格林柯尔以 2.07亿元人民币的价格，受让美菱集团持有的美菱电器（000521）8285 万法人股，占美菱电器总股本的 20.03%，从而成为美菱电器的最大股东，顾雏军随即出任美菱电器董事长。2003 年 12 月 10 日扬州格林柯尔以协议收购方式收购亚星集团公司持有的亚星客车（600213） 11527.25 万股国家股，占亚星客车总股本的 60.67%。收购完成后，扬州格林柯尔成为第一大股东。2004 年 8 月 6日，襄阳汽车轴承集团将其所持 ST 襄轴 （000678）4691.3308 万股国有法人股中的 4191.3308 万股(占总股本的 29.84%)转让给扬州格林柯尔创业投资有限公司。格林柯尔还通过科龙电器持有华意压缩（000404）22.73%的股权，为其第二大股东。格林柯尔控制上市公司示意图见图 1-1。
中国证监会行政处罚决定书（科龙电器及顾雏军、刘从梦等相关人员）（证监罚字[2006]16 号）查明，科龙电器披露的 2002 年、2003 年、2004 年年度报告存在以下虚假记载、重大遗漏等违法事实：（一）2002 年至 2004年，科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，导致其 2002 年年度报告虚增利润 11，996.31 万元，2003年虚增 11，847.05 万元，2004 年虚增 14，875.91 万元。（二）2002 年至 2004年，科龙电器通过对未真实出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入的方式虚增年度报告的主营业务收入、利润。其中 2002 年度虚增收入 40，330.54 万元，虚增利润 11，996.31 万元。2003 年度虚增收入 30，483.86 万元，虚增利润 8，935.06 万元。2004 年年度虚增收入 51，270.29 万元，虚增利润12，042.05 万元。（三）2003 年至 2004 年，科龙电器通过虚构与珠海德发空调配件有限公司、珠海隆加制冷设备有限公司的废料销售业务虚增年度报告的利润。其中 2003 年度虚增利润 2，002.52 万元。2004 年年度虚增利润 2，833.86 万元。（四）2003 年，科龙电器通过少计坏账准备虚增年度利润 515.55万元。（五）2003 年，科龙电器通过少计诉讼赔偿金虚增年度利润 393.92 万元。（六）科龙电器 2003 年年度报告现金流量表披露存在重大虚假记载。经统计，科龙电器2003年年度报告合并现金流量表少计借款所收到的现金 302，550 万元，少计偿还债务所支付的现金 213，573 万元，多计经营活动产生的现金流量净额 88，976 万元。（七）科龙电器 2002 年至 2004 年未披露会计政策变更等重大事项，也未披露与关联方共同投资、购买商品等关联交易事项。另外，2000 年至 2001 年，科龙电器还存在以下未按规定披露重大关联交易的违法行为：一、未披露与广东科龙（容声）集团有限公司的资金往来事项；二、未按规定披露容声集团代科龙电器归还银行贷款事项；三、未按规定披露为容声集团进行担保及担保责任履行事项；四、未按规定披露代容声集团支付广东三洋科龙冷柜有限公司货款事项；五、未按规定披露收取容声集团资金占用利息事项；六、未按规定披露其控股子公司与容声集团签订《推广费用摊销协议》事项；七、未按规定披露应收容声集团往来款转为应收格林柯尔往来款事项。
2．审计质量及我国注册会计师审计质量现状探讨
2．1 审计质量的含义及其特性
对于审计质量的定义，理论界尚没有明确的限定或权威性的阐述。目前主要有两种观点:一种观点认为，审计质量最终反映在审计报告的质量上，因而审计质量就是审计报告的质量。独立审计作为一项经济监督活动，是一项特殊的劳务，其“产品”不同于一般产品，它不具备物质实体，但它同样有“产品”，即“审计报告”。至于审计报告是如何产生的并不包含在审计质量的范畴之内。另一种观点认为，审计是包括了业务承接、审计计划、取证、判断、报告和归档的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度。审计报告需要一系列的审计工作程序来支持，没有审计证据收集、审计职业判断，也就不存在审计报告这一书面文件。审计结果仅仅是整个审计过程的一个组成部分，它同审计过程中的其他工作内容密切联系。所以，独立审计质量应是涵盖整个审计活动的，包括结果质量和过程质量两个部分，对独立审计质量的考察应从这两个方面进行。综上所述，审计质量是指审计人员遵循审计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了独立审计准则的要求(司艳萍，2003)。而我们认为，这只是审计质量的一方面，即单项审计业务的质量，审计质量还包括另一方面，即会计师事务所总体执业质量，它体现为特定会计师事务所在一定时期内所有审计业务的质量。这两者之间有联系也有区别，会计师事务所总体执业质量取决于其一定时期内单项审计业务的质量；另一方面，人们通常认为，总体执业质量较高的会计师事务所，预期其单项审计业务质量也比较高，当然，这种预期并不总是等同于现实。西方己有的研究将注册会计师审计质量的范围扩大得很广，主要涉及专业胜任能力和独立性这两项质量要素的联合检验。
DeAngelo(1981)和Watts&Zimmerman(1982)认为，审计师报告违约行为的概率是审计师发现某一特定违约行为的概率和审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率的联合概率。并进一步提出，第一个概率(发现)取决于审计人员的技术能力，即专业胜任能力要素。它是指注册会计师在执业过程中发现客户不当行为的概率，即在每一项具体的审计活动中注册会计师发现客户有错报、漏报等不当行为的概率，这是注册会计师执业最起码应具备的专业素质；第二个概率(报告违约行为)则取决于审计人员相对于客户的独立性。独立性因素是注册会计师发现客户不当行为后进行报告的概率(瓦茨和齐默尔曼，1986)。当前上市公司盈余管理现象严重、粉饰报表的行为屡见不鲜，然而见诸报端的却屈指可数，并非这些执业注册会计师专业水平不高，难以发现报表重大错误、舞弊行为，而主要是注册会计师的独立性普遍不够强，即便可以发现错报、漏报，由于受制于各种内、外在压力的影响也不敢披露。专业胜任能力体现的是审计人员的质量，独立性则包含于审计过程的质量的范畴之内，这两个要素是独立审计准则规范的重要内容。
3. 现金流量表的历史演变及操纵动因........... 38-51
3.1 国外现金流量表的演变 ..........38-40
3.2 我国现金流量表的演变 ..........40-47
3.2.1 财务状况变动表阶段.......... 40-42
3.2.2 现金流量表准则阶段..........42-46
3.2.3 现金流量表准则修改阶段.......... 46-47
3.3 现金流量表操纵的动机分析.......... 47-51
3.3.1 现金流量信息在证券市场.......... 47-48
3.3.2 现金流量信息在政府监督.......... 48-51
4. 上市公司操纵现金流量表的行为类型.......... 51-56
4.1 利用现金流量表准则提供的判断空间..........51-53
4.2 利用关联方交易操纵现金流量.......... 53-54
4.3 利用理财策略、营销手段操纵现金流收付.......... 54-55
4.4 对经营活动现金流直接造假 ..........55-56
5. 注册会计师审计现金流量表的方法探析.......... 56-60
5.1 现金流量表的审计认定..........56
5.2 现金流量表的分析性测试..........56-60
5.2.1 现金流量表的总体分析..........56-57
5.2.2 现金流量表的具体分析.......... 57-60
结论
对上市公司注册会计师审计质量问题的研究是一项系统庞杂的工程，提高上市公司审计业务的质量、加强审计监管部门对审计质量的监管具有一定的现实意义。本文着重选取现金流量表审计这一视角，通过对现金流量表历史演变过程和操作动机的分析，以及对现金流量表操纵的行为类型的研究，在此基础上建议性的提出了完善现金流量表审计方法的一些建议。在本文停笔之际，笔者对本文有如下几点结论和思考:
1. 造成我国审计质量低下的原因是多方面的，治理审计质量问题是一项复杂的系统工程。本文仅从现金流量表审计这一角度进行了重点研究，分析尚不够全面。事实上，审计质量控制规范是否完善、事务所的内部控制制度是否合理、审计师的专业胜任能力及行业专长等方面都会影响到审计质量，这些问题均值得专门探讨。
2.为了充分揭示现金流量表操纵的行为类型，本人根据自身多年独立审计实务工作经历，并且与同行多次交流与沟通，从四个方面即“利用现金流量表提供的判断空间与选择余地”、“利用关联方交易”、“利用理财策略与营销手段”、“对现金流量直接造假”等进行详细阐述，结果一目了然，可比性强。
3.本论文的不足之处（局限性）:第一，为论证本文观点引用了大量数据，而所用的数据主要来源于网上公开使用的数据库和相关政府部门网站，通过整理而得到的，在数据收集的过程中难免会发生差错和遗漏；由于资料所限，仅在不同网络间的数据库核对数据的正确性，没有与有关官方的书面资料核对，对数据的取舍，根据研究目的，带有一定的主观性；其次，在对现金流量表操纵动机分析方面，应当说造成现金流量表被操纵的原因是多方面的，既包括国家政策、法律法规、经济利益等具有共性方面的因素，同时也包括各企业所在行业、经营风格、管理层动机等一些个体因素，在此仅对具有代表意义的“现金流量信息在证券市场中的有用性”和“现金流量信息在政府监督中的重要性”两方面加以论述；第三，在对上市公司完善现金流量表审计方法部分仅仅停留在分析性测试层面，由于本人实务经验及本文篇幅等限制，未能在实质性测试方面有更深层次的探讨。
4.针对影响现金流量表审计质量的诸多因素，笔者建议性的提出了一些解决的思考或途径，归根到底，还是要改善我国的审计环境，提高人们对现金流量表的认知程度，进而提高我国 CPA 的独立性和专业胜任能力，完善我国上市公司审计的制度安排，加大对会计审计违规行为的处罚力度，以经济手段为主，辅之以相应的法律手段，最终以提高审计质量。
由于时间和水平有限，本人的研究工作还很粗浅，文中难免存在一些不足之处，有待后续进一步研究。搁笔之际，心中惴惴不安，将此拙作呈现给各位，望不吝赐教。
参考文献
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