第一章 绪论
1.1 研究背景
随着全球经济的迅猛发展，企业为市场带来巨额利润的同时，也由于自身的舞弊事件对企业本身的良好运行和市场信心造成了巨大的打击。国外如安然、世通，国内如银广夏与蓝田股份等类似会计舞弊案件频发，企业内部高管人员利用职务之便收受财物等舞弊行为也层出不穷。美国注册舞弊审核师协会（ACFE）发布的《2018 年全球舞弊报告》指出，每年企业因为舞弊而造成的损失达到了其收入的 5%。探其跟本，除相关法律法规不够完善外，市场和企业内部的监管机制也亟待改善。但外部监管在探查公司违法行为上缺乏优势，无法及早的发现违法行为。相较于外部监管，雇员由于处在公司内部，会比其他揭发者要更加熟悉公司的舞弊信息。根据调查，内部人员发现舞弊的可能性要比外审高 13 倍，且由揭发者提供线索而被发现的上市公司舞弊案件占全美案件的 40%，占全球案件的 43%[1]161。因此，探索影响雇员揭发的影响因素对及时高效的发现与治理舞弊具有重要意义。
揭发是雇员参加公司治理的方式之一，本质上是一种维护公司发展的伦理行为[2]14。揭发可分为内部揭发和外部揭发。内部揭发，主要是向公司内部进行揭发；外部揭发，则主要是向除公司以外的渠道进行揭发。但由于内外部揭发所带来的风险不同，大多数雇员会先选择向公司内部揭发，以求对自己和公司的影响降到最低。目前我国关于企业内部揭发的制度比较零散，只有 2008 年的《企业内部控制基本规范》和 2010 年再次印发的《企业内部控制配套指引》对内部举报制度有所提及，但是有关规定比较笼统，对规定的实施要求也不够具体详细[3]111。因此关注中国背景下影响雇员内部揭发的关键因素对于促进我国内部揭发制度的建立与完善至关重要。
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1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
通过阅读相关文献，发现会计舞弊的识别问题一直是国内外学者们的重点研究领域。而揭发作为舞弊被发现的有效形式，受到了国内外学者们的广泛关注。其中由于组织内部人员获取信息的特殊优势，国外学者们对其从揭发者的特征、揭发接收人的特征、不法行为者的特征、不法行为的特征以及组织的特征这五个方面进行了较为全面系统的研究，而我国对揭发者相关的研究则相对分散。目前由于关于揭发的相关法律制度较为零散且不够具体，我国企业并没有形成统一完善的揭发者保护机制与激励机制。中国作为权力距离较高的国家，权力对揭发的影响非常重大，并且国内鲜有文献从舞弊者的角度研究权力对揭发决策的影响。物质激励作为鼓励揭发的重要手段对揭发者决策具有不可忽视的作用。基于此，本文明确了在中国情境下的关键影响因素即舞弊者权力与物质激励，并从这两个方面探索其与雇员揭发行为的关系，从而对我国揭发者相关理论研究做出补充，为雇员揭发的保护机制和激励机制提供相关理论支撑。
1.2.2 实践意义
目前我国关于企业内部揭发制度的法律法规相对松散与笼统，无法为企业员工的揭发行为提供有效的保护与激励。在中国传统文化的背景下，权力等级的观念对人的影响颇深，企业内部员工在观察到不法行为后不愿意揭发的关键原因之一就是畏惧权力给自己所造成的负面影响，害怕自己遭受报复。除此之外，企业内部未能为揭发者提供合理的揭发奖励也是造成揭发效率不高的重要原因。通过本文的研究，可以探索影响会计舞弊揭发行为的关键因素，深入地了解在中国情境下，舞弊者权力、物质激励与雇员揭发意向之间的关系。并根据研究结果，建立合理有效的揭发保护措施与激励机制以为雇员提供有效的保护与激励，降低其揭发成本，使雇员免于权力产生的后顾之忧，激励雇员对公司舞弊进行揭发，保护利益相关者的权益，促进公司的良好发展，维护资本市场的经济秩序及健康发展。
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第二章 文献综述与理论基础
2.1 雇员舞弊揭发行为
2.1.1 雇员的揭发行为
“揭发”一词最早出现自英国，它的英文表达为“Whistle-blowing”，直译为“吹哨子”，源于裁判和警察对犯规活动或不法活动“吹响哨子”的行为。在国外，吹响哨声的人被称为“吹哨人”。1966 年 Nader 由于对通用公司进行调查而引来了通用公司的报复。随后 Nader 将起诉通用公司而获得的赔偿建立了消费者权益保护研究中心，改善了国民心中对于举报行为的偏见，使大众认为这一行为是维护社会良好发展的正义之举。1983 年美国最高法院在判决中引用了“吹哨人”( the whistleblower)这一比喻来形容揭发者，将其与“打小报告”这一在传统观念里有误解的词语进行区分，关于揭发者的法律格局也开始改变。目前我国大陆学术界对于揭发的定义比较分散。汤啸天[7]将揭发行为认定为公民自行选择认为合适的方式与手段，自发将涉及到违法的信息提供给有关部门进行调查的行为。相较于大陆，台湾学者对于“揭发”的研究就较为详细与系统，将“Whistle-blowing”译为“揭弊”、“公益揭露”、“公益通报”、“公益揭发”等[2]5。但其大多在学术讨论时使用“揭弊”一词[8]114。
虽然国外学者较早的开始了对“揭发”的关注，也围绕“揭发”形成了相对丰富的理论研究。但目前学术界对“揭发”还没有形成统一的定义。在上世纪六七十年代的特殊背景下，Nader 等人[8]114 首次将“揭发”定义为对组织涉及腐败、欺诈等不法或有害行为进行报告的行为。美国在对《证券交易法》进行新的修订以后，把揭发行为定义为个人或者同他人将组织内的违法信息自愿揭露给美国证券交易委员会（SEC）的行为。目前 Near 和 Miceli[9]对揭发下的定义在学术界应用较多，他认为揭发是前任或现任的组织成员向有影响力的个体或组织报告不道德、不合法与不正当事件的行为。但 Jubb[10]将 Near 和 Miceli 对揭发的定义又进行了近一步的完善，他将揭发者、揭发的目标、揭发的动机与揭发的结果这 4 个关键因素囊括进揭发的概念。本文认为雇员揭发会计舞弊是组织的现任或已经离职的前任员工将组织中已经存在的、正在发生的或者可能发生的会计舞弊行为依照合法程序自发地报告给有相应监督和处罚权限的个人或部门的行为。
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2.2 舞弊者权力与舞弊揭发
支持权力观点的学者们认为，当揭发者和不法行为者发生冲突时，他们就会互相施加力量并试图影响彼此的行为[11]1739。权力有着众多定义，Pfeffer 认为权力是一个社会行动者克服阻力实现所需目标或结果的能力，Dahl 则认为权力只是让一些社会行动者做出他或她本来不会做的事情的能力[17]。一般将权力定义为：影响和控制自己及他人行动的结果，以及自由行动的能力。Miceli 等[18]将三大权力理论作为了报复与权力相联系的依据：1）“少数人的影响”理论，即“众从”理论，指的是本身看起来更可靠和更有能力的人提出一个之前大多数人没有提出过的观点，相比一般人来说，将会更有影响力，遭受更少的报复和负面影响；2）“社会基本权力”，包括专长权、指示权及个人魅力，或者具有影响组织成员的奖励和惩罚权，具有这些权力的人将会比一般人受到更多的尊重，遭遇更少的报复；3）“资源依赖理论”，指当揭发者拥有组织所依赖的资源和能力时，组织更可能听从揭发者的意见制止不法行为，且揭发者会遭到更少的报复，相反，如果组织依赖不法行为者，或者存在相互依存关系，那结果就会变得复杂。因此，跟权力较大的雇员相比，权力较低的揭发者更容易遭受到报复，也容易遭受被同事排挤、业绩下滑与声誉受损等负面影响。
Dozier 和 Miceli[19]分析讨论了揭发者、不法行为者与揭发接收人三者权力之间的关系。若不法行为者相较于揭发者拥有的权力更少，潜在揭发者的揭发意向会更大。Miceli 和 Near[20]通过大量的数据分析得出结论，拥有较少权力的揭发者在事后更容易遭到报复。Keenan(2002)[21]通过研究发现拥有更多权力的高层管理者更可能揭发组织的会计舞弊行为，并且高层次的管理者的揭发意向一般要高于中层管理者。Lee 和Heilmann[22]则发现不法行为者在组织中拥有的权力越大，揭发者就有可能遭受到更大的报复。Mesmer-Magnus 和 Viswesvaran[23]通过调查发现雇员的级别越高，其揭发的可能性越大。Moberly[24]通过案例进行分析，发现即使一些级别较低的员工发现或者观察到级别较高的管理者的舞弊行为，也很少对其进行揭发。Rehg 等[25]226 认为除不法行为的观察者与不法行为者之间的权力关系会对观察者的揭发态度产生影响外，组织的态度对观察者的揭发意向也有着不可忽视的影响。Kaplan 等[26]相较于其他学者，对揭发的研究做出了非常重要的扩展，他认为在组织内揭发接收人的权力对潜在揭发者的揭发意愿的影响非常关键。而我国学者刘咏梅等[4]182 通过实验法研究了关系质量与权力这两个因素对揭发决策的影响，发现潜在揭发者的权力对潜在揭发者的揭发意向有着正向的影响，权力通过关系质量对揭发决策起调节作用。
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第三章 研究假设及实验设计..............................11
3.1 研究假设......................................11
3.2 研究方法....................................12
3.3 变量选取..................................12
第四章 实验结果及分析.........................19
4.1 描述性统计.......................................19
4.2 方差分析......................................21
第五章 政策建议...........................................29
5.1 建立健全保护机制..........................29
5.2 建立健全激励机制..............................30
第五章 政策建议
5.1 建立健全保护机制
我国现阶段还没有一部完整的揭发法，关于揭发的制度零散的存在于各部门法中。关于企业内部揭发制度的建立，目前国内只有两部企业规范中有所提及，分别是2008年的《企业内部控制基本规范》和2010年再次印发的《企业内部控制配套指引》。但其中对内部揭发制度的规定是非常笼统的，这不仅给企业实施内部揭发制度造成了困难，也使得对揭发者的保护无从谈及。并且目前报复是影响揭发者揭发的关键因素，雇员在揭发后遭到报复的可能性也并不低，有学者经过研究发现其发生率通常为17%-38%[11]1738。本文研究了舞弊者权力对揭发意向的抑制作用，而权力主要是通过报复来对揭发者起作用的，因此建立健全保护机制对揭发者进行保护迫在眉睫。
首先，建立揭发热线，设置匿名揭发渠道，防止揭发者隐私泄露。揭发的形式分为匿名和非匿名，2002年美国的《萨班斯法案》(Sarbanes-Oxley Act)要求上市公司建立匿名的揭发渠道。许多学者也已经通过实证检验证实了匿名保护下的揭发意向明显高于非匿名。因此揭发过程中应该存在相对独立的第三方向揭发者提供热线管理，并为揭发热线设置相应的密码保护及匿名揭发选择。在这方面，可以参考日本和美国的做法。日本在《公益举报人保护法》中规定：要对揭发公司主管或相应的分管人员的揭发者进行保护，对揭发者的个人信息进行严格保密，不得泄露揭发者的真实身份信息，充分保护其隐私。美国更是对泄露揭发者信息的行为进行了10年监禁的处罚。因此可以参考国外对揭发者隐私保护的条例，建立第三方的揭发热线，规定企业必须提供匿名揭发渠道。如果揭发者隐私遭到泄露则为其提供法律诉讼保护。如IBM公司就规定雇员可通过第三方管理下的热线来进行揭发。
其次，保护揭发者切身利益，降低揭发成本。揭发者揭发后很有可能遭受各种侵害，立法以及公司揭发制度应完善细化对揭发者的保护，尤其是揭发后的人身保护。2002年美国的《萨班斯法案》规定：企业员工不得歧视有过揭发行为的员工，并且如果发现揭发者遭受到解雇、降职、停职、威胁、骚扰等报复行为，将会对企业进行严厉的处罚。此外，政府还将为揭发者在开庭前提供24小时的贴身保护，并在结束后为其更换身份信息，以确保其人身安全。企业也必须为员工建立就业保护条款。日本在其《公益举报人保护法》中也规定了公司不得以任何形式和理由解雇或者打击报复有揭发行为的员工，一旦发现公司有类似行为，法律将进行严肃处置。这些条款都值得借鉴以保护揭发者的切身利益与人身安全。除此之外，加强企业的内部控制制度，严格审查管理人员的权力使用情况，一旦发现相关人员滥用权力进行报复，可采用警告、降职和追究法律责任等手段对其进行惩罚，使舞弊者不敢利用职权随意报复。
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第六章 结论与展望
6.1 研究结论
本文通过两因素随机实验，利用方差分析对数据进行详细分析。发现舞弊者权力、物质激励两个因素对会计舞弊揭发意向的主效应显著。舞弊者的权力地位对雇员的揭发意向具有负向影响；物质激励对雇员的揭发意向具有正向影响。两因素之间存在调节效应，物质激励调节了舞弊者的权力地位对雇员会计舞弊揭发意向的影响。并且在进一步对性别的数据分析中，发现对于揭发来讲，男性与女性的性别差异明显。总的来说，男性比女性更有可能进行揭发，女性对于权力的影响更为敏感，男性对物质激励更为敏感。
最终，基于得出的研究结论，从建立健全保护机制，激励机制，加强宣传教育与职业道德培训三个方面为激励雇员对会计舞弊进行揭发提出对策与建议，以改善企业的揭发现状，保证企业的健康发展。建立健全保护机制，即完善对揭发者的反报复机制，首先，要为潜在揭发者提供企业内部的揭发热线，并设立匿名保护的揭发渠道，保证揭发者的隐私不会被泄露。其次，保护揭发者切身利益，降低揭发成本。报复的形式多种多样，但最重要的是要确保其人身安全。最后，要为揭发者提供揭发后的法律诉讼途径，使揭发者能够拿起法律武器维护自己的权益。建立健全激励机制，通过法律建立统一的企业内部揭发奖励制度，同时企业内部应建立相应的基金。这一点可以参考美国的做法，按不法行为者最终赔偿金额的一定比例再加上企业相应的基金奖励对揭发者进行物质激励。加强宣传教育与职业道德培训，破除人们对于揭发的错误认知，使人们能够正确认识及使用自己的权利。同时，加强雇员与在校生的职业道德培训，提升其社会责任感和职业道德感。本文希望通过以上措施，能够免除揭发者对于权力造成的报复的担忧，调动其揭发的积极性与能动性，充分发挥其优势地位，提高其揭发效率。
参考文献（略）