1 绪论
1.1 研究背景
2016 年，财政部正式印发《会计改革与发展“十三五”规范纲要》，管理会计的建设与发展上升到国家战略地位。作业成本法作为一种管理会计工具也备受关注。2016 年 11 月，在上海，召开了第四届管理会计高峰论坛，主题为“融合与创新”，其中讨论最多的内容是业财融合（业务与财务的融合）与价值创造，以及 CFO 分享管理会计实际运用的成果。业财融合可以为企业创造价值，是当下企业管理发展的趋势。作业成本法应用于企业的成本控制属于业财融合的范畴。因此，把作业成本法的应用目标定位于企业的成本控制，既是大势所趋，也具有重要的现实意义。近年来，全国各地积极响应财政部提出关于我国会计师事务所“做大、做强、走出去”的号召，会计师事务所行业合并潮兴起。通过强强联合或大所合并地方小所的形式，各大会计师事务所新设的分所遍布全国各省。一方面，一部分会计师事务所分所的管理者选择优先获取市场占有率的粗犷型发展模式，对企业的成本控制管理不够重视；另一方面，传统成本法提供的成本信息质量，不能满足企业业务经营高速发展的需要，低质量的成本信息无法为管理层提供可靠的决策依据。这些会计师事务实现了“做大”，但是没有实现“做强”。这些会计师事务所要想实现“做强”，需要以高质量的成本信息作为基础。因此，有必要采用作业成本法核算成本，按资源动因进行分配，可以提升间接费用分配的科学性，提高成本信息的准确性。同时，还可以运用作业成本法下的成本信息，优化和加强会计师事务所的成本控制，改善企业的经济效益。作业成本法下的成本信息和成本控制管理将为会计师事务所实现“做大、做强、走出去”的战略目标奠定良好的基础，让会计师事务所在激烈的竞争市场中脱颖而出。
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1.2 研究意义
国内关于作业成本法的应用和把作业成本法与成本控制结合研究主要集中在制造业、物流业等领域，较少涉及中介服务业领域。关于会计师事务所的成本控制问题从管理会计视角去思考研究的文献也非常少。本文以 Z 会计师事务所为案例，以基于作业成本法对该企业成本控制管理应用进行研究，可以进一步加强审计相关人员对会计师事务所成本控制的认识。作业成本法是根据间接费用的资源动因进行分配，较传统成本法分配标准相关性更高，提供的财务成本信息的质量更高，为管理层制定企业战术或企业战略提供了可靠的信息基础。会计师事务所通过实施作业成本法，消除非增值作业，优化审计作业流程，可以增加企业的经济效益。会计师事务所管理层还可以以作业为基础编制预算，把最终责任人落实到个人，既可以作为员工绩效考核的标准，又可以实现对成本的控制，让企业在激烈的竞争市场中脱颖而出。此外，管理层可以根据以作业成本法为基础的财务信息，为审计项目定价提供可靠的基础。
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2 文献综述
2.1 作业成本法理论及应用研究
作业成本法的思想起源于上个世纪 40 年代，是一位美国会计教授科勒（1941）在探索水力发电成本核算问题时受到了启发，开始有了作业成本法的启蒙。他发表在知名杂志《会计论坛》的一篇文章，首次提出了作业成本法的思想——作业，并对与作业的相关概念给出了界定。后来，科勒又在《会计词典》之中对作业和作业账户做了清晰地界定。科勒的研究成果被大家看成是作业成本法的思想萌芽。乔治. 斯托布斯（1954）博士先后发表了《收益的会计概念》、《作业成本计算和投入产出会计》等文章，这些文章对作业的概念、作业活动、资源消耗等内容进行了系统且深入的阐释。罗伯特·卡普兰（1987）出版了名为《相关性的遗失：管理会计兴衰史》的书籍。在该书中，他对作业成本法的概念、理论基础和使用条件做出了全面的介绍，并提出作业成本法的基本原理是作业消耗资源，产品消耗作业。他认为传统成本法不能满足新型企业成本信息的需求，作业成本法将是更适合新型企业的成本核算的方法。他还认为作业成本法可以在企业的经营管理活动中发挥积极效用。1988 年至 1992 年期间年，罗宾.库珀和卡普兰先后在权威期刊《成本管理》发表了一系列文章和出版了名为《关于推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动》的书籍，系统的阐述了企业运用作业成本法的意义和必要性，作业成本法的使用流程，成本动因的确定等内容。Homgren 等（1997）通过研究与分析，认为作业成本法有三个显著的特征：作业在企业的生产经营过程中的不可替代性、企业运用作业可以准确估算成本、产品是以作业的形式对资源进行消耗。
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2.2 审计成本控制研究
Simunic（1980）是对审计成本范畴进行探究的第一位人。他认为审计成本的产生贯穿审计活动的各个阶段，审计成本是为了完成审计目标而发生的各种审计资源的耗费，包括人工工资、办公费、差旅费等。审计成本是降低审计风险的过程，一旦审计失败，会计师事务所要承担赔偿损失，其声誉也会受到损害。Willett Page（1996）认为审计人员从事审计活动花费的时间，是影响审计收费的关键因素，对审计质量也会造成影响。为了提高审计质量，可能导致花费更多的审计时间获取审计证据减低审计风险，因此导致审计成本增加。Ramos（2004)认为在审计活动中，审计过程中遇到的一些问题，依赖于注册会计师的评价和确定，存在大量的个人主观判断，导致了审计风险成本的增加。张利华等（2006）、郭丹华（2010）认为审计成本应当包括会计师事务所为承接审计业务所发花费所有的人力、物力、财力等费用和支出以及事务所可能发生的审计失败造成的或有损失及社会成本，即审计成本=审计项目成本+审计风险损失+审计社会成本[5] [6]。李献兵（2008）认为审计成本是审计部门和审计人员在履行审计责任过程中单位时间所花费的经费支出，即审计成本=审计费用/审计时间[7]。孙勇军（2011）从审计质量的角度对审计成本要素进行调整和归类，审计质量包含过程质量和报告质量，审计质量成本包含人力资本、质量监管成本、责任人成本、报告成本[8]。综上所述，起初，审计成本是为完成审计目标，出具审计报所发生的人力、物力和财力等资源的耗费支出。随着企业财务活动日益复杂，审计成本范围延伸至在风险导向审计中可能发生的审计失败造成的损失，即或有损失和社会成本。参考国内外学者的研究成果，会计师事务所的审计成本不仅包括为完成审计目标，降低审计风险，为审计质量提供保障而发生一切的费用和支出，而且还包括因审计失败而导致的或有损失和社会成本。
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3 理论基础 ......11
3.1 审计成本概述 ...... 11
3.1.1 审计成本的概念...........11
3.1.2 影响审计成本的因素.............. 11
3.2 作业成本法理论 .............12
3.3 会计师事务所审计作业成本理论 .......14
3.3.1 作业链和价值链...........14
3.3.2 ABCM 与现代风险导向审计思想的兼容性 ........15
3.3.3 作业成本法应用于会计师事务所的优势 ....15
3.4 会计师事务所应用作业成本法的必要性和可行性分析 ....16
3.4.1 必要性分析........16
3.4.2 可行性分析........17
4 Z 会计师事务所概况及成本控制的现状和问题 .........19
4.1 Z 会计师事务所概况.......19
4.2 Z 会计师事务所成本控制现状和存在的问题...........21
5 作业成本法下的 Z 会计师事务所审计成本核算体系设计 .............25
5.1 Z 会计师事务所审计成本要素.............25
5.2 Z 会计师事务所的审计业务流程.........25
5.3 Z 会计师事务所审计作业原理.............27
5.4 Z 会计师事务所审计作业成本核算体系设计...........29
5 作业成本法下的 Z 会计师事务所审计成本核算体系设计
5.1 Z 会计师事务所审计成本要素
通过与 Z 会计师事务所 HB 分所财务负责人和管理层沟通了解，以及笔者实习过程中的观察，总结了 Z 会计师事务所 HB 分所的成本构成主要包括：人工成本、差旅费、办公场所租赁费、办公费等要素，如表 5.1 所示：Z 会计师事务所的主要业务内容是从事审计业务，包含企业年报审计（或财务表审计）、专项审计、新三板挂牌审计等审计服务。一般企业的年报审计、专项审计等审计流程与财务报表审计流程是相同的，只是它们在审计过程中关注存在重大错报风险的审计重点有所不一致。企业挂牌新三板是企业在全国中小企业股份转让系统挂牌，根据相关政策的要求，挂牌新三板企业的财务报表必须经过会计师事务所审计，注册会计师出具审计报告。企业新三板挂牌不仅包括财务报表审计流程的内容，还包括财务方面的尽职调查、协助完善企业财务管理体系等内容。会计师事务所的审计流程是审计人员从开始接受审计任务，到最终出具审计报的一系列步骤，包括审计业务承接与签约、审计计划阶段、审计测试阶段、审计报告阶段。Z 会计师事务所的审计流程也主要包括这四个审计阶段，并严格遵照审计准则、会计准则等相关要求执行。首先，审计业务承接与签约。Z 会计师事务所根据项目投标网站信息或其他渠道获取有审计服务需求的企业信息。注册会计师通过与管理层沟通、收集和分析被审单位行业资料、查看往年的审计底稿等方法了解被审计单位的基本情况。管理层根据已经了解的初步信息，决定是否承接该项审计业务。如果事务所管理层和被审计单位管理层就所有相关事项达成一致意见，那么接着双方签订审计业务约定书，事务所对该审计业务进行审计立项。其次，审计计划阶段。管理层根据被审计单位的规模、行业类型、业务性质和特征，任命有相关经验的注册会计师为项目经理并成立审计项目组，确定审计项目小组成员。项目经理编制审计计划，对被审计单位下达审计通知，并且委派部分项目组成员先行入驻被审计单位，对被审计单位采取更深层次的了解，为项目组入驻实施审计测试做准备。项目经理和先行入驻的项目组成员通常先了解被审计单位的经营环境和所属行业概况、执行分析性复核程序、初步确定被审计单位的重要性水平、考虑被审计单位的审计风险、对重要性认定的初步审计策略等内容。
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结论
作业成本法的思想起源于上个世纪 40 年代，经过半个多世纪的发展，作业成本法理论不断被完善。它是在工业与科技不断革命的经济背景下产生的，既是经济发展的产物，同时又促进了经济的进步。随着企业的业务日益复杂，间接费用占产品或服务的成本比例越来越高，而采用传统成本法核算获得的成本信息，其精确程度已不能准确反映企业产品或服务的真实成本。作业成本法的核算原理是产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法是根据资源动因对间接费用进行分配，显著提高了间接费用分配至产品或服务之间的相关性，改善了企业产品或服务成本信息的准确性。通过在作业成本法下取得的成本信息，企业可以与时俱进，不断优化审计业务流程，减少不产生增值的作业，降低审计资源的耗费。此外，基于作业成本信息，还可以为企业的绩效考核提供评价依据，为企业管理层的经营决策提供可靠的信息基础，在激烈的竞争市场中脱颖而出。本文以案例的形式进行研究，并对 Z 会计师事务所 HB 分所的审计成本采用作业成本法进行核算，说明了作业成本法在会计师所应用的可行性是值得肯定的。经过分析作业成本法下的成本信息，本文的主要结论如下：
（1）通过对比作业成本法和传统成本法核算的成本信息，发现 Z 会计师事务所 HB 分所审计项目成本存在被高估或低估的现象。大型审计项目耗费的审计资源较多，采用传统成本法分配的间接费用比重就越多，审计项目成本被高估，小型审计项目消耗的审计资源较少，采用传统成本法分配的间接费用比重就越少，审计项目成本被低估。采用作业成本核算审计项目的成本，根据资源动因分配间接费用，更能对 Z 会计师事务所 HB 分所的成本信息进行准确反映，这解决了不同审计项目经常发生人员拆借导致审计项目成本核算不准确，无法准确制定项目成本控制标准的问题。
（2）通过审计作业中心的成本信息可以发现，Z 会计师事务所 HB 分所的审计人员在审计测试阶段的工时非常高，管理层可以对审计测试阶段的作业进行层层分析，找出可能存在的非增值作业，并致力于消除非增值作业，降低审计资源的耗费，以达到控制审计成本的目标。
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参考文献（略）