新三板农副食品加工企业审计风险分析——以百乐米业为例

本文的结论有：（1）对于新三板农副食品加工企业来说，一方面，由于新三板市场准入门槛较低、风险警示触发条件宽容、挂牌企业特点和市场分层制度的出现导致企业的持续经营风险和关联方交易风险较高；另外，新三板企业的审计工作量与审计收费不配比也增大了检查风险。另一方面，农副食品加工行业由于兼具制造业和农业企业的双重特点，其特殊性质的存货、享受的政府优惠政策、频繁的现金交易以及面临的食品安全要求增大了存货、收入、成本及关联方交易的审计风险。

1 引言

1.1 研究背景与研究意义
（1）研究背景
全国中小企业股份转让系统俗称“新三板”，是国家继主板、中小板、创业板后为缓解中小企业融资难问题而开辟的新市场，至 2013 年底，国务院已将新三板挂牌企业的范围扩大至全国。新三板市场的出现完善了我国多层次的资本市场体系，支持了中小型公司的创新创业，引导其走上规范发展之路。
与此同时，农副食品加工行业在国家惠农政策的引导和扶持下飞速发展，为了寻求融资以扩大企业规模，许多农副食品加工企业希望通过上市或挂牌以谋求进一步发展。由于农副食品加工企业大多为民营企业，这些企业又呈现出“小型化、私营化、家族化”的特点，其营业收入和利润难以达到上市的要求，所以挂牌门槛较低的新三板市场就成为他们的首选。
然而，随着农副食品加工企业在新三板市场的涌入，违规企业的数量也在不断上升。新三板市场由于准入门槛较低，监管不够到位等原因，许多企业挂牌后业绩迅速变脸，失去持续经营能力；与此同时，农副食品加工企业由于具备部分农业企业的特点，存货性质特殊，现金交易频繁，给管理层舞弊提供了可乘之机。因此，受市场环境及行业因素的影响，新三板农副食品加工企业存在较高的审计风险。
对于会计师事务所来说，新三板企业年报审计收费较低，而其年报审计截止时间却与主板创业板相同，事务所在短时间内要完成大量的工作，成本与收益的不配比会对审计质量产生不良影响；另一方面，农副食品加工行业由于兼具农业和制造业的特点，许多审计人员可能缺乏农业相关知识和审计经验，在制定审计计划、执行审计程序时针对性不强，检查风险也较高。
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1.2 研究问题与研究方法
（1）研究问题
第一，新三板农副食品加工企业的年报审计风险主要表现在哪些方面？第二，针对这些风险点，注册会计师如何加强对重大错报风险点的识别以及对检查风险的控制？
（2）研究方法
本文的研究方法主要有以下两种：
首先采用了文献研究法。通过阅读相关文献，梳理出审计风险及其模型、审计风险控制以及新三板农副食品加工企业审计风险的研究成果。将现有研究运用到具体的案例分析中，有助于发现新三板农副食品加工企业可能存在的审计风险点，为提出相应的风险控制措施提供参考。
其次运用了案例研究法。本文选取了 2019 年刚刚被发现财务违规并受到处罚的新三板农副食品加工企业百乐米业作为研究对象，总结注册会计师在审计该类企业时可能面临的审计风险以及相应的风险防范措施。该案例对新三板农副食品加工企业具有一定的代表性，研究结论对于注册会计师防范该类企业的审计风险具有一定的参考性。

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2 文献回顾与理论基础

2.1 文献回顾
2.1.1 审计风险及其模型研究
（1）审计风险研究
审计风险的概念起源很早，对其理解随着经济和审计环境的变化而逐渐完善（纪子永，2007）[11]。《Montgomery’s Auditing》认为审计风险定义包含两部分：财务报表存在重大错报的可能性和审计人员发表不恰当审计意见的可能性。国际会计师联合会（IFAC）发布的《国际审计准则第 6 号——风险评估和内部控制》指出：“审计风险是指审计人员对实质上错报的财务资料可能提供不恰当意见的风险。”学术界对于审计风险概念的界定，主要有“损失可能论”和“意见不当论”两种类型。
“损失可能论”认为审计风险是审计主体损失的可能大小，主要关注是否承担法律责任（蒋毓翔，2008）[10]。持这一观点的学者如：吴联生（1995）认为，审计风险是在审计过程中由于各种因素的影响而引起损失的可能性[26]。徐政旦和胡春元（1998）认为完整的审计风险概念，不但有审计过程的缺陷导致结果与现实不匹配引起损失的风险，也有公司经营失败导致无法偿债甚至倒闭而对审计机构产生伤害的营业风险[32]。
在“意见不当论”的定义下审计风险是指会计报表存在重大漏报，而审计人员发表不恰当意见的可能性（蒋毓翔，2008）[10]2。美国注册会计师协会（AICPA）在SAS NO.47 规定审计风险的概念为：审计风险是审计人员对于含有重大错误的财务报表，无意地未能适当修正审计意见的风险。中国注册会计师协会（CICPA）规定：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
朱小平和叶友（2003）在对两种概念体系的逻辑关系比较与检查之后，得出“意见不当论” 明显优于“损失可能论”的结论[39]。而张艳（2007）表示，如果不把审计人员发表不恰当意见的行为与其后果联系在一起，就不能称之为审计风险[35]。在CPA 对存在重大错报的财务报表审计后，发表不恰当意见的风险并不等同给审计主体带来损失的风险（张楚堂，2001）[34]。于是蒋毓翔（2008）认为从理论上去定义审计风险的话，应该是注册会计师对财务报告发表不恰当的审计意见而承担责任或遭受损失的可能，该定义对审计风险的内涵概括更全面[10]2。
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2.2 理论基础
2.2.1 现代风险导向审计理论
在现代风险导向审计出现以前，审计模式和方法的演进大致经历了 3 个阶段。一是账项导向审计即详细审计，注册会计师将大部分的精力投入到会计凭证的检查工作上，通过核对会计数字的勾稽关系就能对企业财务记录做出判断。二是制度导向审计，审计人员开始认识到内部控制对于企业财务信息真实可靠性的重要作用，于是内部控制成为审计的重点。三是风险导向审计，具体又分为传统风险导向审计和现代风险导向审计。在传统风险导向审计中，注册会计师更注重审计风险评估和风险管理，审计风险受固有风险、控制风险以及检查风险的影响，但在实务操作过程中，由于评估固有风险需要较高的职业判断力，注册会计师往往将其简单地确定为高水平，而去重点评估内部控制风险，然后确定实施审计程序的时间和范围，其实质只是对制度导向审计做了一些理念上的发展而并不能主导整个审计过程。现代风险导向审计则抓住了审计风险产生的根源即企业的经营风险，从整体上评估财务报表层次的重大错报风险，比传统风险导向审计更能揭示财务报告的可信度。
现代风险导向审计的特点有：将审计重心前移到风险评估上，关注被审计单位的经营状况、规模以及战略目标等；在执行风险评估的过程中突出分析性程序的地位，将财务数据和非财务数据相结合进行战略、绩效、财务及前景等的多维度分析；注重收集外部证据以应对管理层舞弊的风险；依据制定的审计目标，设计个性化的审计程序。现代风险导向审计的最终目的是发现被审计单位财务报表的重大错报并予以消除，增强财务报表的可信度。
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3 新三板农副食品加工企业审计风险概述 ..................................13
3.1 新三板农副食品加工业市场基本状况 .........................13
3.1.1 新三板市场发展情况 ........................13
3.1.2 农副食品加工行业发展情况 ........................14
4 百乐米业案例分析 ..................................32
4.1 案例概况 .................................32
4.1.1 百乐米业公司背景 ............................32
4.1.2 百乐米业违规事实 ....................................33
5 新三板农副食品加工企业审计风险识别与控制措施 .....................61
5.1 注册会计师对新三板农副食品加工企业重大错报风险的识别 .......61
5.1.1 关注企业外部环境 ...............................61
5.1.2 了解企业内部控制 .................................61

5 新三板农副食品加工企业审计风险识别与控制措施

5.1 注册会计师对新三板农副食品加工企业重大错报风险的识别
5.1.1 关注企业外部环境
了解企业所处的外部环境是注册会计师执行审计工作的前提和基础，外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境等。被审计单位所处行业的市场与竞争状况如何，生产经营的季节性和周期性对公司收入业绩的影响，企业是否拥有生产必须的技术等都影响着企业面临的经营风险；企业适用的会计原则、行业惯例，税收政策、贸易限制等政府政策、经营活动的环保要求和监管活动都影响着企业的生产经营。对外部环境进行评估能帮助注册会计师判断企业面临经营风险的大小，作为识别重大错报风险点的线索。
对于新三板农副食品加工企业来说，评估企业的外部环境显得尤为重要。因为新三板市场上大多数企业都处于初创期，企业资本规模较小，承受风险的能力较弱；民营企业在创业阶段为了快速发展导致其投融资行为较为激进；再加上治理结构和内控机制的不完善，这种情况下很容易滋生经营风险。另外农副食品加工行业由于上游供应商大多是农民等个体户，采购环节舞弊高发，农产品等存货的性质又较为特殊，生产经营受季节时令影响较大，于是了解并评估其所处的外部环境是注册会计师审计新三板农副食品加工企业首先要关注的地方，以便从总体把握，制定出有针对性的审计计划。

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6 结论

6.1 研究结论
本文通过对审计风险及其模型以及审计风险控制措施的相关文献和理论进行梳理后，介绍新三板市场及农副食品加工业的基本状况，归纳出新三板市场环境和农副食品加工行业特点导致的审计风险，再结合违规企业百乐米业这一案例，从重大错报风险和检查风险两个层面来分析新三板农副食品加工企业的审计风险，得出如下结论：
（1）对于新三板农副食品加工企业来说，一方面，由于新三板市场准入门槛较低、风险警示触发条件宽容、挂牌企业特点和市场分层制度的出现导致企业的持续经营风险和关联方交易风险较高；另外，新三板企业的审计工作量与审计收费不配比也增大了检查风险。另一方面，农副食品加工行业由于兼具制造业和农业企业的双重特点，其特殊性质的存货、享受的政府优惠政策、频繁的现金交易以及面临的食品安全要求增大了存货、收入、成本及关联方交易的审计风险。
（2）在对新三板农副食品加工企业的年报审计中，需要关注的重大错报风险有两个层面。财务报表层面的重大错报风险包括：外部环境（包括行业、市场竞争及食品安全）风险、控制环境风险及持续经营风险；认定层次的重大错报风险包括存货真实性、营业收入确认、关联方交易及成本费用错报风险。
（3）影响审计风险的另一个因素就是注册会计师的检查风险，包括注册会计师审计经验不足且审计工作量大、审计程序实施不充分以及事务所质量控制存在问题导致的风险。
（4）针对这些审计风险点，注册会计师应当加强对重大错报风险点的识别并采取措施控制检查风险。需要关注新三板农副食品加工企业的重大错报风险点包括：企业的外部环境、内部控制、持续经营能力、收入成本和存货的确认以及对潜在关联方及其交易的识别；事务所及注册会计师降低检查风险的措施包括：完善业务承接与保持制度、加强审计质量控制以及提升职业道德水平。
参考文献（略）