航空业关键审计事项披露的范文分析与改进——以中国南方航空为例

本文以中国南方航空为例，分析了 CAS21-2018 准则的实施对南航会计处理的影响，南航与飞机相关的使用权资产包括租赁期内的租赁付款额以及租赁期结束时为将租赁资产恢复至合同约定状态而预计将发生的大修成本的折现值，由于折现率及退租检修准备的微小变化将对南航与飞机相关的使用权资产的计量产生重大影响且需要运用重大判断；飞机以及相关设备对于航空公司而言是重要的资产，尤其是经营租赁部分上表成为使用权资产之后，航空公司飞机及相关设备的账面价值将进一步增大。

1 引言

1.1 背景与研究意义
1.1.1 选题背景
2015 年 1 月 15 日，国际新审计报告准则中《ISA701——在独立注册会计师报告中沟通关键审计事项》要求在注册会计师对被审计单位进行审计时，应当沟通关键审计事项并规定了沟通关键审计事项的过程及内容。该项改革促使我国审计报告准则的改革，以实现我国与国际审计准则趋同发展。
2016 年 12 月，中国注册会计师协会颁布 12 项新审计准则。其中《注册会计师审计准则 1504 号——在审计中沟通关键审计事项》准则要求注册会计师在审计报告中要沟通关键审计事项。自 2017 年 1 月 1 日起，A+H 股上市公司审计报告也开始执行新审计报告相关准则。从 2018 年 1 月 1 日起，其他上市企业均使用新审计报告准则。故对 A+H 股上市公司而言，自 2017 年 1 月 1 日起至 2019 年 12 月21 日，已有 2016、2017、2018 三年的审计报告中披露关键审计事项。
新审计准则的变革对过去审计报告模板化的趋势有了一定程度的缓解，提供了更多的信息含量，不再是一个报告更换被审计单位名称可以通用的模板式报告，而是更有针对性的报告。旧审计报告中无法展现出被审计单位特有的信息，也无法看出注册会计师的工作，不利于信息预期使用者获取相应的信息。而《注册会计师审计准则 1504 号——在审计中沟通关键审计事项》表示审计报告不再是过去的通用模板，这是本次改革中最重要的一项。
本文也将对关键审计事项进行分析研究。在审计报告中增加关键审计事项段，增强了审计报告中的信息披露，让注册会计师的审计工作以及被审计单位的详细情况更透明的展现在预期报表使用者面前，提升了审计报告的对预期信息使用者的决策有用性，相比以往的审计报告也提高了信息含量。
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1.2 研究内容与框架
本文以《注册会计师审计准则 1504 号——在审计中沟通关键审计事项》为主要研究方向，先 2016-2018 年航空业 7 家上市公司关键审计事项披露的情况，而后选择中国南方航空关键审计事项确认进行深入分析。
本文的研究重点主要有以下两个方面:
1、分析航空业关键审计事项披露情况。A+H 股上市公司已于 2016 年年报中披露关键审计事项，截止 2018 年年报已有 3 年关键审计事项披露的情况，关键审计事项披露的效果是否实现了当初预期，针对各自行业的关键审计事项是否存在问题。为探究以上问题，本文选取 2016-2018 年航空业 7 家上市公司的关键审计事项的披露情况进行研究。选择航空业的原因为，制造业、金融业以及航空运输业为关键审计事项披露最多的三大行业，同时即将于 2019 年 1 月 1 日实施的CAS21-2018 准则必然将对航空业审计报告中披露的关键审计事项产生影响，更加能说明关键审计事项披露的意义以及可能存在的问题。
2、选取中国南方航空为研究对象进行深入分析。分析其 2016-2018 年关键审计事项披露的情况，以及分析 CAS21-2018 的实施将会对其关键审计事项产生的影响。从以上研究暴露出的问题提出改进建议。

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2 文献回顾

2.1 关键审计事项披露的有利之处
（1） 改善信息不对称现象
关键审计事项段的披露在一定程度上改善了信息不对称的现象，同时也影响报表信息预期使用者获取的信息含量，提醒信息使用者注意在审计过程中重点关注过的问题，在审计应对的过程中，注册会计师增加利用专家工作的过程以及结果能更增加关键审计事项的说服力（Pran Krishansing Boolaky, Refiner Quick，2016；Christine Gimbar, Bowe Hansen, Michael E. Ozlanski，2016）。注册会计师披露关键审计事项，在审计报告中披露财报审计过程中发现的重大错报风险，这让财务报表信息预期使用者可以更有效的获取信息，对被审计单位管理层的判断与估计以及注册会计师的工作有更加详细的了解（薛秀芳，2020）。
（2） 增加投资者决策价值
关键审计事项的披露能够提高审计报告的信息价值，使报表预期使用者能够知悉注册会计师在进行财务报表审计时重点关注的过的与治理层沟通的重大事项，以及针对这些事项作出的审计应对，从而帮助报表预期使用者更好地作出决策（Brant E. Christensen, Steven M. Glover, Christopher J. Wolfe，2014)）。即便对于标准无保留意见审计报告，财务报表信息预期使用者也可以通过增加的关键审计事项来获取对于企业而言更加具体的信息，更加了解被审计单位的个性化信息。根据审计报告中披露的信息财务报表信息预期使用者可以更详尽的作出分析决策（崔也光，2020）。
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2.2 关键审计事项披露的不利之处
增加关键审计事项的披露使得注册会计师扩大审计程序，并增加了会计师事务所的审计成本以及包含诉讼风险的溢价（Christine Gimbar, Bowe Hansen, MichaelE. Ozlanski，2016）。关键审计事项的披露能够为报表信息预期使用者提供更多的信息价值，但是如果注册会计师在披露关键审计事项时，披露与过于激进或过于保守的管理层估计，可能会在报表信息预期使用者中产生一定得负面影响（JeanBe'dard, Paul Coram, Reza Espahbodi, Theodore J. Mock ，2016）。 在规定审计报告中披露审计事项时，并未规定披露关键审计事项的数量，所以数量多少还需注册会计师与被审计单位治理层沟通后确定。如果关键审计事项数量不足，则无法达到其应有的信息价值；若关键审计事项数量过多，则可能导致信息超载，模糊了报表预期使用者的关注点，反而浪费其时间，不利于关注报告中的重要信息，产生了反作用（沈颖玲，2013）。识别关键审计事项需要注册会计师拥有较高的专业胜任能力，充分的运用其专业判断能力决定披露的的数量。披露的过多或过少都不利于信息价值的传递，信息超载或信息不足都将影响报表预期使用的决策（陈波，田芝华，2017）。
披露关键审计事项的不利之处主要包括三个方面:
（1） 会计师事务所层面：审计程序披露的的如此详细在某些情况下并不利于会计师事务所维护自身的权益，若当事务所涉及诉讼，会让事务所变得很被动。
（2） 被审计单位层面：关键审计事项的披露可能会暴露被审计单位经营管理的不足之处，导致财务报表预期使用者信心的缺失以及被审计单位股价的波动，以至于进一步影响企业的发展。
（3） 报表信息预期使用者层面：关键审计事项的披露是注册会计师和治理层沟通的结果，其信息价值较难把握，若价值不足，报表信息预期使用者被其混淆，无法做出最有决策，甚至可能导致其决策失效，给使用者带来经济损失（李小娟，翟路萍，2017）。
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3 概念分析 ........................... 11
3.1关键审计事项的含义以及表述......................... 11
3.2关键审计事项决策框架.................... 12
4 航空业上市公司关键审计事项披露总体分析 .................. 16
4.1选择航空业作为研究对象的考虑...................... 16
4.2国内航空业概况....................... 17
5 南航关键审计事项披露分析 ..................... 33
5.1南航概况.............................. 33
5.2南航关键审计事项披露分析........................ 35

5 南航关键审计事项披露分析

5.1 南航概况
中国南方航空前身为 1959 年 1 月成立的航空广州管理局，1991 年 2 月，作为航空广州管理局在进行业务经营活动时对外使用的名称，“南航公司”挂牌成立。1992 年 12 月，南方航空脱离广州管理局直属中国民航局成为自主经营的航空公司。1997 年，公司在港交所与纽交所同步上市，2000 年 7 月，中国航空局将其所属 10家航空公司整合为国航、东航和南航，同年 8 月，南航收购中原航空后，于 2003年登陆上交所。2004 年底，南航通过一系列收购实现机队规模以及业务发展公司快速成长。
下图为南航关于控制人和控股公司的股权结构图。

南航具有最发达的航线网络，广州与北京为其辐射南北方的基点，南航在全球四十多个国家和地区之间存在千余条航线，每日有三千余航班飞至二百多个目的地。南航未来将加大广州和北京两个基点的建设力度，以广州白云机场为主基地，把握粤港澳大湾区发展机遇。
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6 结论与建议

6.1 结论
本文选择航空业 7 家上市公司 2016-2018 年审计报告，并以中国南方航空为例进行分析，研究航空业关键审计事项的披露情况，并针对研究过程中发现的问题分析其原因并提出改进建议，同时本文以南航为例分析了 CAS21-2018 准则的实施对企业会计处理的影响，这也会影响关键审计事项。
首先，对 7 家航空业上市公司 2016-2018 年关键审计事项的情况进行分析，发现航空业关键审计事项的披露存在以下问题，关键审计事项披露存在数量不足、表达方式众多、描述有模板化趋势、信息价值不足、重大影响新会计准则披露不足，造成这些问题的主要原因有航空业受宏观环境及政策影响较大、注册会计师专业素质有待提升、事务所间竞争压力大、被审计单位治理层思想落后。
其次，本文以中国南方航空为例，分析了 CAS21-2018 准则的实施对南航会计处理的影响，南航与飞机相关的使用权资产包括租赁期内的租赁付款额以及租赁期结束时为将租赁资产恢复至合同约定状态而预计将发生的大修成本的折现值，由于折现率及退租检修准备的微小变化将对南航与飞机相关的使用权资产的计量产生重大影响且需要运用重大判断；飞机以及相关设备对于航空公司而言是重要的资产，尤其是经营租赁部分上表成为使用权资产之后，航空公司飞机及相关设备的账面价值将进一步增大。在管理层评估飞机及相关设备的价值时，是寻求确认的公允价值减去处置费用后的净值与资金的预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。确定预计未来现金流量的现值时，管理层做出的重大判断包括对预测飞机运输服务收入、预计运营成本以及折现率。则对于航空业原有的关键审计事项而言，根据 CAS21-2018 准则的要求，其事项名称、确认原因、审计应对都要发生相应的改变才能满足财务报表信息预期使用者的信息使用要求。如对于原有的经营租赁大修理准备而言，原有租赁准则规定在预计大修理期间对以经营租赁方式持有的机身及发动机计提大修理准备并将大修支出计入当期损益，由于对不同型号的机身和发动机的大修周期和未来大修成本的预测存在固有不确定性，故将经营租赁大修理准备识别为关键审计事项。在 CAS21-2018 准则实施之后，退租检修准备不再计入当期损益而计入使用权资产的成本当中，影响公司资产，则关于该项关键审计事项确认原因以及审计应对也需要相应变化，如明确与飞机相关的使用权资产主要包括哪些内容，以及由于折现率及退租检修准备的微小变化将对与飞机相关的使用权资产的计量产生重大影响且在此过程中需要运用管理层重大判断。
本文基于以上两方面的分析，分析出了航空业关键审计事项披露可能存在的问题以及 CAS21-2018 准则的事实对航空业关键审计事项的影响，关键审计事项的披露需要不断地完善，以应对预期财务报表预期使用者的需求，希望能为日后审计报告的研究提供一定的参考价值。
参考文献（略）