利益相关者理论在风险导向审计上的应用范文——基于康得新的案例研究

本文关注公司发生重大错报的可能性及原因，创新地以康得新一案为例，全面地、系统地剖析了康得新舞弊的始末，演示了如何运用利益相关者理论，如何识别重大错报高风险领域。在分析重大错报风险时，运用利益相关者理论与两权分离理论，是一个重大变化。本文主要贡献是扩大了审计人员的视野，填补了重大错报风险与利益相关者理论研究领域的空白，呼应了风险导向审计的准则要求，明确了这一审计方法的理论基础，并提供了具有中国制度背景的案例分析。

1 引言

1.1 研究问题
近期，在国内资本市场上，白马股集体暴雷迎来了一个小高潮，审计失败频发，会计师事务所接连被立案调查，审计师亟需扩展视角来应对审计风险和新的环境。传统审计三方关系人，是基于 1864 年英国公司法提出的，以契约关系为前提。随着鉴证业务的发展，委托人中的股东已扩展为利益相关者或预期使用者，形成了不以契约关系为前提的新审计三方关系人。过去审计是代表所有者监督管理层，强调管理层造假，近年来以控股股东为核心的一方常与责任方联合舞弊，使三角形不再稳固，审计三方关系人演化为内部人与外部人及审计人的关系，信息不对称问题更加严重，给保障审计质量带来了新的挑战，迫使审计师不得不基于新的理论视角去研究审计行为。审计模式已进入现代风险导向审计阶段，全球也都提出了以重大错报风险为导向的新的审计准则体系，风险导向审计的核心理念是识别、评估和应对重大错报风险，如何确定重大错报风险是审计工作的重点和难点。企业是体现利益相关者诉求的有机结合体，利益相关者背后的权利、利益、关系以及诉求直接影响他们的行为选择，影响着被审计主体的重大错报风险。但是，鲜有将利益相关者理论应用于风险导向审计的研究，没有文献提出来重大错报风险与利益相关者理论的关系，在运用利益相关者理论指导公司重大错报风险分析方面的文献尚属空白。
基于上述研究背景、现实需求与理论缺口，本文要研究的问题是为什么和如何基于利益相关者理论指导风险导向审计的实施。本文提出审计师应以利益为导向，识别重大错报高风险领域，充分考虑被审计主体的利益相关者，将利益相关者理论与风险导向审计相结合，预期达到扩展审计师视野，更好地指导审计工作，防范审计风险的目的。
........................

1.2 研究意义
从理论角度看，利益相关者理论与风险导向审计存在天然的、内在的联系，但没有文献提出来重大错报风险与利益相关者理论的关系，本文应用这个理论解读，强调不论考虑何种风险因素，最后都要落实到主体人的权利和利益上。而且，同样的外部环境及其变化，公司的反应方式是不同的，准则的现有内容并没有在这方面有进一步的指导，因此，从实践角度看，也需要在特定理论或思维方式指导下科学合理地运用准则，对审计质量提供更好保障。
研究方法主要取决于研究问题的属性。本文研究为什么（Why）和如何（How）基于利益相关者理论指导风险导向审计的实施，研究对象是正在发生着的事件，而研究者对于当前发生着的事件不能进行控制，适合采用案例研究的方法（Yin，2009）[1]。本案例涉及的研究现象与以往不同，案例研究方法能够不依赖原有的文献或以往的经验证据（Eisenhardt and Graebner，2007）[2]。单案例研究方法强调对动态事件脉络的把握，更适合本研究。综上，本文选择的是单案例研究方法。
............................

2 文献回顾与理论基础

2.1 文献回顾
本章分为审计三方关系嬗变、风险导向审计发展、利益相关者理论、利益相关者理论与风险导向审计等四个部分进行文献回顾，然后再对文献进行述评。
2.1.1 审计三方关系人嬗变
审计是社会环境尤其是经济、政治和法律环境变迁的产物[5](王恩山，2011)。传统审计三方关系人，是基于 1864 年英国公司法提出的，以契约关系为前提。随着鉴证业务的发展，委托人中的股东已扩展为预期使用者，形成了不以契约关系为前提的新三方关系人。前者基于受托责任理论，后者基于信息理论。
在传统的审计理论中，审计关系产生的前提是审计委托人和审计客体之间的受托经济责任关系，审计的本质是对受托责任履行情况的检查和评价。根据传统的审计三方关系，注册会计师只对股东承担责任，不对未发生契约关系的第三人承担责任。随着利益相关者理论的兴起，注册会计师承担法律责任的范围从股东向其他利益相关者拓展[6]（韩晓梅，2008）。
2006 年，财政部发布了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，将鉴证业务这一概念正式引入我国审计领域，鉴证业务由注册会计师、预期使用者、责任方三方组成，其中预期使用者指预期使用鉴证报告的组织或人员[7]。在新的审计三方关系框架下，审计的本质是为了改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信息的信任程度[6]（韩晓梅，2008）。随着审计契约关系委托主体实质性的改变，审计法律责任的边界扩大到对第三者承担责任[8]（蒋尧明，2010）。审计师不仅对与其存在显性契约关系的审计委托人负有审计责任，同时也对与其存在隐性契约关系的其他审计报告使用者负有审计责任[9]（刘更新和蔡利，2010）。
..........................

2.2 概念界定
2.2.1 审计风险
《中国注册会计师审准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审工作基本要求》（2019 年 2 月 20 日修订）关于审计风险的定义：审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。其中，重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险分为财务报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。检查风险，是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险[19]。
财务报表层次风险主要指源自于企业客观的经营风险或企业高层串通舞弊、虚构交易的战略经营风险。认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险[11]。
2.2.2 审计失败
关于审计失败，定义尚不统一，主要的观点包括工作失败论、诉讼失败论、职业失败论，本文采取的定义是审计师未能遵循独立审计准则执业，在财务报表存在重大错报的情况下，审计师出具了无保留意见的审计报告[11]。
2.2.3 利益相关者
关于利益相关者理论的定义一直没有统一的定论，派别较多。本文采取的是弗里曼给出的定义“利益相关者是任何能够影响组织目标的实现，或受这种实现影响的团体或个人”[28]。

...............................

3 案例背景介绍 ............................. 11
3.1 康得新简介................................ 11
3.1.1 历史沿革 ............................... 11
3.1.2 股权结构 ............................. 11
4 案例分析..................................... 17
4.1 重大审计事项和利益相关者分析..................... 18
4.1.1 资金归集 ............................ 18
4.1.2 对外担保 ................. 22
5 结论与启示 ........................................... 5
5.1 结论 ............................... 57
5.2 主要创新点与实践启示.......................... 57

4 案例分析

4.1 重大审计事项和利益相关者分析
本节将以证监会下发的《事先告知书》中康得新涉嫌违法的事实为主要分析材料，以上市公司历年年报和公告资料为主要证据，以媒体报道和业内访谈等资料为辅证，对康得新一案的始末进行剖析。因涉及范围广，时间跨度大，故本文只选取某些典型的事项进行分析。
在对各审计事项的分析中，首先对事项本身的脉络做介绍，并加以分析，然后再根据利益相关者的概念界定具体的、直接参与的、重要的利益相关者有哪些，最后分析各利益相关者在该事项中是如何获取利益的和获得利益的金额及相对大小，并根据相对金额大小判断利益相关者相对重要程度。
本节内容遵循以下原则：（1）重大审计事项的选择以涉及金额重大、舞弊手段恶劣为原则进行选取；（2）利益相关者的识别以直接参与和对事件走向产生重要影响为原则进行识别；（3）利益金额的判定以事项中直接涉及的金额大小为依据，无法直接判断的则以合理推断为依据进行估算，其他无法合理推断的，则不做估计，只对获利相对大小进行判断；（4）根据获利金额相对大小，判断利益相关者相对重要程度；（5）当康得新自查结果与证监会《事先告知书》的结果有冲突时，以证监会《事先告知书》为准。

........................

5 结论与启示

5.1 结论
通过本文的分析得出结论：运用利益相关者理论可以帮助审计师在风险导向审计中识别重大错报风险。在重大错报风险分析时，审计师应重点关注利益所在，关注各利益相关者，特别是重要的利益相关者。
企业是由团体和个人组成的，企业的各种活动是受多方利益相关者控制或影响的，利益相关者影响着企业目标的实现，也受这种实现的影响。审计是客观地获取和评价关于经济行为和事件的认定的证据，以确定这些认定和既定标准之间的一致性程度，并将结果传递给利益相关者的一个系统的过程。关于经济行为和事件的认定受多方利益相关者控制或影响，审计的结论还要传递给利益相关者，足以见得利益相关者与审计联系紧密。在现代风险导向审计的模型下，把握住重大错报风险才能控制住审计风险，分析被审计主体的重大错报风险，利益相关者是一个很好的切入口，这一设想通过本文的案例分析得到了印证，不论考虑何种风险因素，最后都要落实到主体人的权利和利益上。
本文关注公司发生重大错报的可能性及原因，创新地以康得新一案为例，全面地、系统地剖析了康得新舞弊的始末，演示了如何运用利益相关者理论，如何识别重大错报高风险领域。在分析重大错报风险时，运用利益相关者理论与两权分离理论，是一个重大变化。本文主要贡献是扩大了审计人员的视野，填补了重大错报风险与利益相关者理论研究领域的空白，呼应了风险导向审计的准则要求，明确了这一审计方法的理论基础，并提供了具有中国制度背景的案例分析。
参考文献（略）