1 引言
1.1 选题背景与意义
2016 年 12 月，我国财政部发布《中国注册会计师审计准则第 1504 号——通报审计报告中的关键审计事项》（以下简称“《1504 号准则》”），要求审计师在审计报告中披露关键审计事项段，其中，“A+H”股公司内地上市部分自 2016 年度审计报告开始披露，其他上市实体则自 2017 年度审计报告起执行。发布的新准则新增在审计报告中披露关键审计的要求，相较于旧准则包含更多的信息含量，增加了审计过程的透明度。旧准则下的审计报告信息含量较低，从格式到内容较为死板，无法给信息使用者传递有效的信息。传统的审计报告除了在发表不同的审计意见时存在细微差别，仅仅给出合格与否的审计意见，其余情况下都是统一的表述，因此难以满足信息使用者期望了解被审计单位风险和审计过程的需求。在信息使用者不停要求审计报告传递更多信息含量的背景下，各国各地区的组织纷纷进行审计报告的改革，比如国际审计与鉴证准则理事会、美国公众公司会计监督委员会等，我国则在 2016 年发布新审计准则进行审计报告的改革。披露关键审计事项能够展示注册会计师在审计过程中最为关注的事项及审计师执行的审计工作情况，帮助报告使用者了解被审计单位及对被审计单位财务报表产生重大影响的关键事项。同时，关键审计事项可以为报告预期使用者进一步与管理层和治理层沟通提供依据。
目前关于关键审计事项的理论研究集中在关键审计事项披露与审计人员感知的审计责任、盈余价值、审计质量、沟通价值等因素之间关系的实证研究，对实务中关键审计事项披露情况的探究较少，鲜有基于出具的审计报告中关键审计事项披露情况进行的统计分析。
本文研究实务中A股医药行业上市公司审计报告中关键审计事项的披露情况，以 2016-2018 年A股医药行业上市公司审计报告中的关键审计事项为样本，从披露形式、数量、内容三方面进行整理分析，并对披露内容涉及到的关键或行业特殊事项进行重点分析，发现其披露的特点及披露过程中存在的不足之处，并提出改进建议。
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1.2 研究内容与方法
本文在归纳关键审计事项相关文献的基础上，对医药行业上市公司 2016 年至2018 年关键审计事项进行大样本统计分析，探究医药行业关键审计事项披露的情况和特点，分析其披露是否存在问题，并对发现的问题提出改进建议。
本文采用定量分析法和比较研究法。定量分析法，通过对 2016 年至 2018 年A股医药行业上市公司的关键审计事项进行统计，揭示关键审计事项的披露现状。本文汇总了IFIND数据库中 2018 年A股上市医药公司，剔除发表无法表示意见的上市公司，摘取其中的关键审计事项段进行汇总统计，从不同维度对其包含的内容进行定量和定性的分析。
比较研究法，本文分析部分有两个维度的对比。一方面将医药行业A股上市公司在 2016 年度、2017 年度和 2018 年度的审计报告中披露的关键审计事项的披露情况进行对比，分析不同审计年度关键审计事项的差异；另一方面，在分析过程中，将医药行业的关键审计事项披露情况与A股市场整体情况进行对比。
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2 文献回顾与理论概述
2.1 文献回顾
2.1.1 审计报告的模式
关于审计报告模式，国内外学者持有两种观点:传统审计报告模式和改进审计报告模式。前者认为审计报告中应该只披露审计结果，后者认为审计报告应披露更多与审计过程、审计结论得出相关的信息。
（1）传统审计报告模式
上个世纪六七十年代，众多学者对标准审计报告模式发表了观点，普遍认为审计报告中无需披露过多细节，主张审计报告中只公布审计意见，学者们基于不同的研究方法和角度得出统一的结论。莫茨和夏拉夫（1961）主张只公布审计意见的理由是报告使用者由于相关知识的缺乏无法理解具体信息含义；Epsrem（1977）则通过调查结果得出多数报告使用者并不关心报告中审计意见和审计结果以外的内容；Seidile.L.J（1974）对审计报告传达信息的效度进行实证研究，发现审计报告中的微小变化并不能传达差异化信息。
（2）改进审计报告模式
支持改革审计报告模式的学者认为，部分审计报告使用者不具备与审计相关的专业知识，不了解审计的功能和作用，也无法区分管理层责任与审计责任，审计师发表审计意见的同时需要对这些事项进行解释，并适当地披露审计过程，以便报告使用者明悉上述信息，而不应缩减成几句话，仅凭报告使用者的自身判断。随着世界经济快速发展，资本市场讯息瞬息万变，2000 年以后相关学者们对审计报告模式提出新的期待，认为审计报告模式应该积极改革，以顺应市场和信息使用者的需求。魏朱宝、聂曼曼（2005）认为应该丰富审计报告中意见部分内容，以维护公众利益。张继勋、韩冬梅（2014）采用实验研究方法，分析和检验了改进的标准审计报告对个体投资者感知的审计报告相关性、有用性及投资者的投资决策的影响。结果显示，与传统的审计报告模式相比，对改进的标准审计报告，个体投资者感知的审计报告的相关性、有用性更强。
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2.2 理论概述
2.2.1 关键审计事项内涵
2018 年 1 月 1 日起，新审计报告准则全面实施。根据准则要求，上市公司财务报表审计报告除不能发表审计意见的审计报告外，将增加“关键审计事项”部分，披露与被审计事项相关的个性化信息，增加信息内容和相关性并提高审计报告的透明度。
（1）关键审计事项的定义
英国财务报告委员会、国际审计与鉴证准则理事会、我国财政部和美国公众公司会计监督委员会先后发布或者修订了相关审计准则，对关键审计事项的定义进行说明，在表述上略有不同，但其本质内容是一致的。财政部发布的《1504 号准则》指出，关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。
（2）识别关键审计事项的标准
结合我国新审计准则中的内容，关键审计事项的确定过程分为三步，首先，从与治理层沟通过的事项中选取关键审计事项，然后从第一步确定的候选事项中选择注册会计师在执行审计工作时重点关注的事项，关注度越高越应被识别为关键审计事项，最后从第二步选取的项目中选择对本期财务报表审计最为重要的事项成为关键审计事项。
其中第二步和第三步分别涉及判别事项的要求。具体如下：
①判断一个事项是否是重点关注的事项，需要考虑三个因素：一是评估的重大错报风险或特别风险；二是涉及管理层重大估计或判断，此类事项具有主观性，并且存在舞弊和管理层凌驾于内部控制之上的固有风险，是发生重大错报的高发区；三是本期重大交易或事项对审计的影响。当期的重要交易或事项对财务报表产生重大影响时会成为注册会计师的审计重点。
②判断最为重要的审计事项的考虑因素包括：该事项对财务报表整体的重要程度，主观判断的程度及估计的复杂程度，所作的努力或投入的资源，相关的企业内部控制设计和执行的情况。若该事项内控有重大缺陷，则带来更大的重大错报风险，应识别为关键审计事项。
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3 医药行业关键审计事项披露分析 ...................... 12
3.1 行业选择与审计情况 ........................ 12
3.1.1 行业选择 ...................... 12
3.1.2 医药行业审计情况 ........................ 14
4 医药行业关键审计事项披露问题 ........................ 44
4.1 关键审计事项披露数量少 ...................... 44
4.2 关键审计事项披露模板化 .......................... 45
5 关键审计事项披露的改进建议 ........................ 49
5.1 增加关键审计事项披露数量 ...................... 49
5.2 打破关键审计事项模板化描述 ........................ 49
5 关键审计事项披露的改进建议
5.1 增加关键审计事项披露数量
根据上一章节对医药行业上市公司关键审计事项披露数量的统计，发现医药行业上市公司关键审计事项数量明显小于平均水平，与披露数量较多的行业相比更有较大的差距。尽管披露关键审计数量过多不能满足关键审计事项中“关键”一词的要求，容易让报告使用者无法准确识别审计中最为重要的审计事项；然而，如果关键审计事项披露较少，审计报告中关键审计事项段能带来的信息增量就不够充分，这就与新准则对披露关键审计事项段所期望的提供更多的信息含量、提升审计过程透明度的目标产生背离。另外，在上一章节对关键审计事项具体事项的分析部分发现，医药行业上市公司跟其他行业相比，对较为特殊和重点的事项、对医药行业影响深远的关键政策等的识别不够充分。
第三章节对重要事项分析的结果显示，按照新审计准则关键审计事项的识别过程和标准以及财务数据指标、对比行业水平，许多被审计单位的相关事项涉及管理层重大判断、对当期财务报表和审计来说都影响重大，然而却大量存在审计报告披露关键审计事项数量很少（一或两项审计关键审计事项）的情况下，此类事项也未被识别为关键审计事项的情况。笔者建议注册会计师在对医药行业上市公司的审计过程中，适当增加关键审计事项的披露数量，尤其对行业重点关注的事项，以及影响重大的政策实施等需要重点关注的事项给予足够的关注，结合财务报表整体情况，在关键审计事项的认定和披露过程进行充分的考虑。
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6 总结与不足
医药行业不仅在资本市场中占有重要的一席，而且作为关系民生健康的产业，是国家与民众都时刻关注的对象。注册会计师扮演着一个监督的角色，让医药行业上市公司能够通过公允真实的财务报告向市场、大众传递可靠、高质量的信息。
在事务所出具的审计报告中增加关键审计事项是本次新准则的一大亮点。本文通过对会计师事务所对医药行业关键审计事项披露项目的统计分析，探究了医药行业上市公司关键审计事项披露的情况，发现关键审计事项的披露虽然在初始实施阶段仍存在数量少、内容缺陷等问题，但是根据多年数据的对比，可以看到关键审计事项披露的情况整体上在改善和进步，在新准则的实施过程中，理论和实务中，对关键审计事项披露相关问题的探索也在不断进行，对关键审计事项披露过程中存在的问题以及需要注意的事项、改进方案等，实务上都在持续地提出经验和总结。相关学者通过实证研究已经发现，关键审计事项的披露有许多积极的影响，包括但不限于关键审计事项的披露有助于提升审计报告的沟通价值、会计信息质量，影响评级机构对管理层能力的判断，减轻企业的信息不对称程度，降低企业的代理成本，显著缓解企业的融资约束，让企业有更好的市场表现和财务绩效等。笔者认为在今后的实施过程中，关键审计事项的披露会越来越成熟。
由于关键审计事项实施的年限较短，本文统计的医药行业上市公司三年数据有较大的差异，在可比性上会有较大的欠缺，未能有更充分的数据进行系统的分析，使得本文研究不够充分。此外，由于目前还没有统一有效的评价口径来衡量关键审计事项的披露，本文对关键审计事项的分析和探讨，难免存在不足，希望随着理论和实践的发展，能够尽快构建一套有效的指标体系对关键审计事项的披露进行衡量和评价。
参考文献（略）