1 绪论
1.1 选题背景与研究问题
（1）选题背景
随着经济全球化的发展，新的业务盈利模式不断涌现，交易事项日趋复杂。由于会计准则影响范围广大，会计准则的完善与制定非常谨慎，导致准则无法及时随着业务模式的变化而修改，在此机会下许多企业以提高财务指标为目的，利用原准则的漏洞虚报利润甚至舞弊。不实数据的产生将严重降低企业财务报告的可信程度，影响外部财报使用者对企业经营活动的客观判断，也干扰政府对宏观经济的整体把控与调整。
面对各个行业的业务日趋复杂，各类型业务的收入处理也没有一致的制度进行规范的局面，2002 年，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）与美国会计准则委员会（以下简称“FASB”）联合起来共同研究会计准则的新收入模式。2014 年5 月 28 日，IASB 正式发布了《与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15），该准则代替了《国际会计准则第 11 号——建造合同》（IAS 11）、《国际会计准则第 18号——收入》（IAS 18）及解释公告，拟定了收入确认的基本规则，提出收入确认的五个步骤，该准则成为各种收入准则制订的规范依据。
会计准则作为规范性制度，同一种类的交易在某种程度上要求使用相同或相似的会计处理流程，使行业间会计信息的一致性和可比性增强。为与国际会计准则接轨，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，2017 年 7 月 5 日，财政部颁布了《企业会计准则第 14 号——收入》（简称“新收入准则”），新收入准则代替了财政部于 2006 年发布的《企业会计准则第 14 号——收入》与《企业会计准则第15 号——建造合同》（统称“原收入准则”），新的收入确认模型包含了原收入准则和建造合同收入准则两部分，提出“五步法”模型进行各收入的处理，开启了收入确认、计量和披露的新模式。
电信企业的业务繁琐、合同复杂，在原有收入准则下，大量捆绑交易和积分奖励业务会因为涉及到混合销售、多重交易安排、公允价值等因素，导致收入确认和计量的方式不统一、规定过于模糊，导致同行企业收入计量不准确且不可比，违反会计信息质量要求，不能反映企业经济业务的本质。中国三大运营商之一的中国联通的 2018 年年报数据显示，企业源自于新收入准则的收入占总收入99.63%，可见新准则的实施对电信企业的影响范围之大。
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1.2 研究现状与存在不足
对于会计准则的研究，国内外的研究学者们都不断地通过对新旧收入准则进行对比，分析原准则的本质以及在实践中的问题缺陷，并从理论上推测各行业在实施后所产生的影响。由于我国在经济、政治、文化等社会环境因素都与其他国家不同，趋同于国际的会计准则很可能在某些方面不适用于我国国情，到目前为止，我国对新收入准则的研究仍处于理论层面，对各个行业实施后的具体影响分析较少。虽然有学者对于新收入准则的具体实务变化进行分析，但是很少有在 2018年财务报表发布后，基于年报对于新收入准则执行中带来的影响和问题进行分析，对企业应对的建议也较为片面和零散。
新会计准则提出的收入确认的“五步法”模型，解决了原准则下不同行业与企业间收入确认方式差异的问题，使财务数据更贴近对应业务的经济实质，但新准则的实施也将为企业、行业、市场带来极大的挑战。本文通过年度财务报表分析施行新收入准则对电信行业的影响，探究新收入准则在电信行业是否有效地解决了企业间收入不规范和财报可比性不高的问题，使企业财务经营状况能够通过公开的会计信息将进行真实的反映。
在理论方面，有助于结合多种业务丰富收入准则的制定原则，完善应用指南的相关条例，为企业提前做出准备和规划提供基础，方便企业在实务操作中更有效地应用新收入准则。
在实践方面，有利于将企业的会计信息质量进一步提升，使会计数据真实地体现企业的财务状况，有利于财报使用者利用数据进行更有效地决策，为未施行新收入准则的企业提供借鉴和指导意义，对预期为财务信息、经营管理等方面的变化所带来的影响提前做出准备和规划，推动各行业的竞争与发展。
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2 文献回顾与制度演变
2.1 文献回顾
2.1.1 关于收入确认与计量的文献回顾
学术界、实务界与准则制定机构对收入确认、计量、列报和披露反复进行讨论。Stephen（1936）认为收入确认的方式可以根据制定的规则来判断，只有在存在现金实际流入企业时，收入才能够得到确认；Edward Philips（1963）认为收入是在企业日常经营过程的业务周期中逐渐进行确认的，不能仅仅在销售时就立即判断可以确认收入；Hurrt,Jreuze,Langsam（2000）表示，行业的特征会随着收入准则的规范而体现的有所不同。有的行业的部分收入确认时间是在周期阶段内，部分是在商品或服务转移给客户后，因此不同行业由于业务性质不同，导致收入确认的时间点也都不相同；Philips（2001）指出，收入确认的标准和时点会随着经济业务的种类与特点发生变化，这就需要制定统一的会计准则规范收入的确认模式，消除在实务中所产生的差异性、不确定性。
除国外学者外，国内学者同时也对收入确认现阶段所存在的问题发表了各自的看法。葛家澍（2010）强调了以合同为基础是解决问题的新尝试，明确了收入的核心是资产与负债随着业务履约而产生的变化。王霞（2012）提出风险与报酬转移的观念转变为控制权转移的观念，这种方式可以使行业之间或者企业之间会计信息更加具有可比性，且采用该方式能让收入的财务处理更加贴近会计准则的发展理念。陈镜宇、韦彩霞（2014）为履约义务的部分发表意见，说明了识别单项履约义务、交易价格的确认与分摊方法的重要性，在制定准则时需对这些部分进行重点明确。
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2.2 制度演变
2.2.1 收入准则的演变历程
（1）IFRS 15 修订历程
2002 年 6 月，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）展开了合作项目，开始讨论研究与收入确认相关的原则与标准。2008 年 12 月，双方同时发布了初步方案——《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》，提出了以合同为中心基础进行收入确认的一般原则，新收入模型应基于合同约定的交易价格进行计量，并且提出了“履约义务”的概念作为收入确认与计量的基础。
2010 年 6 月，IASB 发布了《征求意见稿：源于客户合同的收入》（对外征求意见的第一稿），随即，FASB 也发布了一项有关“会计准则更新（ASU）”的意见稿，该意见稿明确了收入确认中相关的基本原则，并在全球范围内征求意见。2011年 11 月 14 日，IASB 和 FASB 再次联合征求各方意见，并将第一次所征求的意见进行结合，双方理事会联合发布了《源于客户合同的收入》的第二次征求意见稿，解释说明了部分复杂交易中所存在的问题。
2014 年 5 月日，FASB 和 IASB 共同发布了修订完成的新收入准则。其中，FASB颁布了《会计准则更新第 2014-09 号—源于客户合同的收入》（Topic 606）；IASB颁布了《国际财务报告准则第 15 号—源于客户合同的收入》（IFRS 15）。联合指定的“五步法”模型将成为一项统一的收入确认模型，即适用于美国公认会计准则，也适用于国际财务报告准则。
2016 年 4 月，IASB 发表了《对<国际财务报告准则第 15 号>的澄清》，对单项履约义务的识别、主要责任人与代理人的区分进行进一步说明；对于合同变更和己完成的合同 IASB 提供了实务中方便过渡的简化操作。
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3 电信行业的经营情况.........................14
4 中国联通案例介绍...........................16
4.1 中国联通公司简介..................16
4.1.1 中国联通的经营情况....................16
4.1.2 中国联通的公司战略.........................18
5 新收入准则的实施对中国联通的影响分析.......................24
5.1 对会计核算的影响分析..............................24
5.1.1 对捆绑销售业务的影响..................24
5.1.2 对奖励积分业务的影响.............................27
6 中国联通实施新收入准则后的应对
6.1 提高财务人员的专业判断力
新收入准则的实施需要依据追溯调整 18 年初的会计信息，因此大量数据的重新梳理即增加了大量财务人员的工作量，也增加了日常业务的工作难度。对此情况下，企业应提前采取相应的降低成本的措施，针对工作量及工作难度的提升，通过多种渠道提高财务人员和管理人员的专业素质与专业技能，增强销售、财务与合同管理人员对合同的专业判断力，以应对准则变动为企业带来的巨大挑战。企业可以通过加大专业培训的投入，在内部定期组织继续教育活动，培养高质量的专业水平人才，也可以通过采取对外招聘引进专家，或者与外部专业机构进行合作，开展专业人员交流合作的方式，将企业自身的业务结构与财务处理进行融合，使数据更加真实和准确，结合多方企业人员的工作经验，减少因实施准则而需付出的成本，改善企业的财务机构设置，优化企业内部的财务制度，以实现准则变动期的平稳过渡。
同时，各企业及行业间可以建立针对准则进行研究的项目组，对于各行业产生的具有行业特点的问题，项目组应及时沟通与探讨，为理论应用于实务中的困难提供建议，也可针对具体执行中的疑难问题与咨询机构合作，及时帮助企业结合自身条件解决准则实施流程中的各种困难。
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7 研究结论与前景展望
7.1 研究结论
企业财务数据是企业经营状况的直接体现，收入作为衡量企业财务指标的重要组成部分，影响着企业财务报告数据和财务比率的变动。新收入准则的制定统一了收入的确认标准，建立了新的收入确认“五步法”模型，在收入确认、计量、列报与披露方面实现与全球的接轨，但由于准则在实践中运用的时间有限，有待时间的检验和自身不断的完善。
一方面，新收入准则提供了新的统一的框架，提出基于合同的收入确认“五步法”模型，使得整体收入确认原则由收入费用观转变为资产负债观，完善了收入确认的理论基础和实务操作，为收入的确认、计量及披露提供了更加统一的具体指引和判断标准，增强会计信息的可比性、透明性的同时，使经济交易更加反映业务实质，进而提升财务报告的会计信息质量。面对市场饱和及内外经济环境的影响，中国联通急需根据自身经营情况调整与完善业务结构，新收入准则的实施能够更有效地帮助企业通过财务数据了解自身业务情况，及时对经济、市场行情做出判断。
另一方面，合同数量庞大的电信企业面对新收入准则的实施，需要对财务处理、业务分析、合同管理、信息系统、内部控制等多方面进行调整和适应，将大幅增加企业的合规成本。同时，新准则会产生销售终端与通信服务的收入与相对应的账单金额不匹配，会计处理与现行实务不匹配，增加对企业未来现金流量的预测难度。此外，对于合同条款的变更、确认收入时点的估计和判断也可能带来未知的新的风险。
此时，电信企业应对财务、业务、信息技术等部门的人员进行专业知识培训，考虑咨询或聘请专家对实施中所存在的问题进行解决，以应对新政策带来的新变化、新影响与新挑战。全面梳理和分析与客户签订的各类业务合同，加强各部门之间的团结协作，充分考虑合同中可能存在的多种组合方式，对新准则下影响较大的业务合同进行重新整理和规划，并对现有的信息系统和内控体系进行测试，结合财务处理与合同管理，对信息系统进行优化与更新，完善内部关键控制节点内的流程，以适应收入确认要求及相关列报与披露的要求。决策层与管理层应及时跟进新旧准则的过渡与实施过程，全面考虑新准则的应用对企业业务、财务、税务、内控等方面的影响，优化企业传统业务的资源配置，增强对市场间信息的敏感度，依据市场、经济、政策与环境的变化及时做出战略决策，使企业完善多样的业务结构，以应对新经济形势下的飞速发展。
参考文献（略）