会计师事务所合并对审计质量的传染效应——基于瑞华会计师事务所的合并案例范文

本研究发现，一是瑞华会计师事务所成立后，原深圳鹏城所的审计质量是明显低于瑞华其他部分事务所的审计质量的，可以说明是深圳鹏城所造成了低审计质量在瑞华所内部的传染；二是瑞华所的审计质量远低于其他会计师事务所的审计质量，2013 年合并后瑞华所的审计质量确实受到了深圳鹏城所低审计质量的影响。

1 引言

1.1 研究背景与研究问题
近年来，我国上市公司频频爆出财务丑闻，财务重述甚至欺诈等现象愈演愈烈，审计失败的案例屡见不鲜，而在审计这些上市公司的机构中，瑞华会计师事务所的身影出现的愈发频繁。由中注协发布的《2018 年度业务收入前 100 家会计师事务所信息》可以得知，瑞华会计师事务所在 2016 到 2018 年三年的时间内共受到中国证监会 5 次行政处罚，其中涉及键桥通讯、亚太实业、振隆特产、勤上光电和华泽钴镍五家上市公司,瑞华所受到行政处罚的注册会计师共 7 人，被要求证券市场禁入的注册会计师共 3 人。而在 2019 年，瑞华所又因康得新、大族激光、辅仁药业等一系列财务造假事件深陷舆论漩涡：2019 年 1 月康得新账上 122 亿元现金“不翼而飞”，之后被证监会立案调查发现其 2014-2018 年期间连续财务造假的情况，瑞华所作为其审计机构竟连续五年出具了“标准无保留意见”，之后瑞华所便被证监会启动立案调查，一度深陷信任危机；2019 年 7 月 13 日国内激光行业龙头企业——大族激光发布 2019 年半年度业绩预告后被质疑欧洲研发中心项目造假，该项目自 2011 年开始筹建，历时八年仍未完成，而投资却从一开始的预算 5000 万元暴增至 10.5 亿元，瑞华所作为其公司的审计机构正是在该项目开展之后，这给深陷信任危机的瑞华所又一记重击；2019 年 7 月辅仁药业发布公告称未能派发红利 6271.58 万元，而其在 2019 年第一季度公告显示仍持有货币资金 18.16 亿元，在收到上海证券交易所问询函后，该公司给出的回复函中提到截至 2019 年 7 月 19日该公司及子公司拥有现金总额 1.27 亿元，其中受限金额 1.23 亿元，未受限金额377.87 万元，在短短几天时间内该公司账上有近 17 亿元资金蒸发，矛头直指辅仁药业财务造假，而辅仁药业的审计机构也是瑞华会计师事务所。
在这一系列的爆雷事件之后，瑞华会计师事务所深陷信任危机，被证监会立案调查后，瑞华事务所手中的 30 多个 IPO 项目被叫停，20 多家上市公司的融资项目被迫中止，多家公司发布公告宣布更换会计师事务所，客户资源受到重创，这对瑞华事务所来说无疑是重大的打击。在这一系列事件的背后，瑞华会计师事务所的审计质量引发人们关注，究竟是瑞华所的审计质量低下还是被审计单位故意隐瞒财务信息而导致的审计失败引发广泛讨论。
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1.2 研究现状与研究不足
针对会计师事务所的合并是否会对审计质量产生传染效应这个问题国内外学者已经进行了部分研究，目前的研究现状是主要以实证研究为主，他们大多采用审计收费、会计师事务所规模大小、审计意见类型、可操纵性利润等指标替代审计质量进行大样本实证研究，案例研究较少，并且绝大部分是笼统的将合并前后事务所的用来替代审计质量的相关指标进行对比便得出是否具有传染效应的结论，相对而言不太严谨，在是否具有传染效应的结论方面说法也不一致。而对于合并前便存在问题的事务所在合并后对于整个会计师事务所有无低审计质量传染效应的案例研究却鲜有涉及。
本文以瑞华会计师事务所的合并作为案例研究对象，运用案例研究加实证分析的方法，对合并前审计质量就存在问题的深圳鹏城所进行了深入研究，通过对比2013-2017 年深圳鹏城所带来的客户和瑞华其他客户的操控性应计利润指标的高低，以及对比 2013-2017 年瑞华审计的上市公司和非瑞华审计的上市公司的操控性应计利润指标的高低来说明会计师事务所的合并是否会对审计质量产生传染效应。并在此基础上分析产生传染效应的原因以及对会计师事务所如何防范低审计质量的传染效应提出对策和建议。
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2 文献综述

2.1 会计师事务所合并
会计师事务所合并是有明确定义的，我们普遍认为它是指两家或两家以上的事务所在合并各方产权关系的转移和重新组合的基础上，将合并各方的资产融合成一家，与此同时把原本各自的运营管理合并成一家事务所的行为。合并会带来很多影响，比如会对事务所自身的市场份额、声誉、竞争力、营业范围、从业人员等产生好的或坏的影响。在事务所合并带来的影响上，国外学者主要从会计师事务所合并与其自身所占的市场份额、与审计相关的各项服务指标以及对审计市场的影响等方面进行了研究。
事务所发生合并后，不同国家的审计市场是否会对此有所反应，合并后事务所的竞争力是否会增强，而目标市场的集中度又是否会受到影响都是需要具体数据来说话的。Tonge 和 Wootton(1991)通过研究发现美国市场中事务所的合并不必然会使市场中的竞争力下降，也不必然导致审计收费的提高，反而是合并后会导致排名前八的事务所中规模较小的事务所变得更有竞争力。由此可以看出合并并非会使所有事务所的竞争力增强，而美国审计市场对事务所合并并不敏感。与此同时佐证这一观点的还有 Minyard 和 Tabor（1991），他们研究发现美国审计市场的市场集中度和竞争性也并不受八大事务所合并的影响，在当时的美国，就算是规模较大的事务所合并也难以对整个审计市场产生明显的影响。而对于其他国家的审计市场而言，也有学者得出了不同的结论，比如 Loft and Sjofors(1993)通过研究丹麦和瑞典的审计市场发现，排名前八的事务所合并后确实降低了该地区的竞争力，使得市场集中度明显提高。由于不同国家的审计市场有着不同的特点，事务所的合并情况又错综复杂，因此要具体情况具体分析。
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2.2 审计质量
2.2.1 审计质量的含义
审计质量是个抽象的概念，至今没有一个统一的定义。对于大多数人来讲，大家普遍都将审计质量和审计报告的可信度相挂钩。在这一方面，国外的研究要早于国内，审计界著名学者 DeAngelo Linda Elizabeth（1981）最早对审计质量下了定义，而这一概念也是迄今为止影响最为广泛的，她认为审计质量是审计师发现并及时报告违规行为的联合概率大小。通俗来讲，审计师要先能够发现被审计单位的违约行为，再对其进行披露，而前者取决于审计师的个人专业能力高低和实际的工作投入多少，后者取决于审计师个人的客观性和独立性。Watts 和 Zimmerman（1983）也得出了相同的观点，他们认为审计质量重在审计师发现违规现象后对其进行披露的过程。国内学者中，吴茂林（2000）认为审计质量具体体现为审计人员工作的好坏程度，在工作中审计师是否遵循了规定的审计准则、是否按审计程序办事等都会直接影响其工作质量。
结合以上几位具有代表性的学者观点，可以看出大家对审计质量的认知和定义都不尽相同，但是其实对于审计质量的评价主要还是围绕审计师独立性、财务报表的可信性和审计执行过程这几个方面展开的，总的来说审计质量体现在审计工作的方方面面，而审计工作中的方方面面也都在影响着审计质量，它可以很具象化也可以很抽象，它是我们每个审计人员心中的一杆秤，让我们的工作更规范、更标准。

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3 理论基础.........................................16
3.1 理性经济人理论..................................16
3.2 规模化理论 .................................16
3.3 声誉理论 ................................17
4 瑞华会计师事务所合并案例介绍 .................................18
4.1 合并背景 ...................20
4.1.1 脱钩改制阶段........................20
4.1.2 政府主导下的会计师事务所资源整合与规模改进阶段 ................21
5 瑞华会计师事务所合并对审计质量传染效应的案例分析..........................28
5.1 深圳鹏城会计师事务所与瑞华会计师事务所审计质量对比 ...............28
5.2 瑞华会计师事务所与全体会计师事务所审计质量对比 .......................29

6 会计师事务所合并造成低审计质量传染效应的防范对策

6.1 审计师低审计质量传染效应的防范对策
6.1.1 打破审计师思维固化
审计师之间极易出现低审计质量的传染效应，究其原因主要是每个新入职场的新人为了快速融入环境、与周围人保持一致而去刻意模仿“老员工”的行为模式和思维方式。而这种行为模式在审计方式上极有可能是存在缺陷的，一旦这种“统一”的行为模式在事务所内部弥漫开来，就很容易诱导审计师在审计时丧失独立性和客观性。所以这在一定程度上暴露出了事务所内部审计师之间存在盲目从众的固化思维模式，这种非理性的行为模式会限制审计师的思维，阻碍审计师的判断，降低审计师的能力，不利于审计师在工作中实现新的突破。因此审计师在工作时应避免重复模仿他人，取缔落后的审计技术和思维，努力打破自身思维固化，充分发挥自身主观能动性，转变传统观念，学习新的计算机审计技术，发挥自己作为职场新人的创造力和想象力，结合自己在审计工作中遇到的实际情况，在保持独立性和客观性的同时探索出适合自己的审计工作创新之路。
6.1.2 增强审计师的独立性
由于审计师的工作对于时间的要求非常紧迫，一般年审项目都是要求审计师能够在一周内对客户公司的财务状况了如指掌，大型公司可能时间期限上会放宽，但也不会超过一个月。众所周知年审项目是事务所项目中的大头，但一般公司来年1月份才会做出公司12月份的财务报表，而审计报告一般要在4月份出具。并且一个审计师不仅只负责一家公司的年审，根据我在事务所实习过的经验来看，一般一个审计团队正式员工在三四个人左右，实习生在四五个人左右，正式员工尚且会碰到很多棘手的问题，更何况还有业务不熟练的实习生。

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7 研究结论与局限性

7.1 研究结论
本文采用了案例研究法和实证研究法相结合的方式，选取了 2013-2017 年 A股上市公司的数据，采用基于 Jones 模型计算的操控性应计利润作为审计质量的替代衡量指标，从两个维度来衡量瑞华会计师事务所的合并是否对审计质量产生了传染效应，一是深圳鹏城所与瑞华所审计质量对比，二是瑞华所与全体会计师事务所审计质量对比。研究发现，一是瑞华会计师事务所成立后，原深圳鹏城所的审计质量是明显低于瑞华其他部分事务所的审计质量的，可以说明是深圳鹏城所造成了低审计质量在瑞华所内部的传染；二是瑞华所的审计质量远低于其他会计师事务所的审计质量，2013 年合并后瑞华所的审计质量确实受到了深圳鹏城所低审计质量的影响。
综上所述，本文研究结论为瑞华会计师事务所的合并对审计质量确实存在传染效应，而且是低审计质量的传染效应。究其原因主要包括两大点，一是审计师之间存在低审计质量的传染效应，即审计师之间的行为模仿、审计项目时间的紧迫性以及外在阻力的存在导致了低审计质量的传染，二是事务所规模的盲目扩张导致事务所内部控制出现缺陷从而加剧了低审计质量的传染效应。根据研究结果本文提出了应对会计师事务所合并造成的低审计质量传染效应的防范对策，主要包括打破审计师思维固化，增强审计师的独立性，提高合并对象门槛、防范合并隐藏风险，提高审计人员素质、健全考核奖惩制度，采取科学管理模式、加强一体垂直监控和改进质量控制体系、合理整合合并资源这几点。从而期望能够帮助会计师事务所进一步提高自身的审计质量，使其更好的为我国审计市场提供高质量的服务，与此同时本文为改进会计师事务所的质量控制体系提供了参考，为今后事务所的合并工作提供了思考，为监管部门能够更有效的监管会计师事务所的审计质量指明了方向。
参考文献（略）