本文围绕“上市公司审计时 CPA 的角度出发如何降低审计失败的风险”这一核心问题，通过建立“二层面、四维度”的逻辑框架，对上市公司的舞弊行为加以分析。具体来说，审计活动必然要遵从和符合一定的内在逻辑。建立财务会计和经营业务两种逻辑层次，将其划分为四个维度（会计准则、信息流与现金流、经营业务流、商业实质）并建立两层面及财务数据和经营业务之间的勾稽关系。从而帮助对实验数据的客观性与公允性进行验证，也就是说，首先判断企业经济事项的实质是否符合正常的经营业务逻辑，然后再将其与财务会计逻辑相比较，观察其是否是一致的，从而准确验证财务数据的准确性，以达到审计目的。
1 引言
1.1 研究背景与研究意义
随着市场经济的不断发展大量企业快速崛起，同时我国的会计准则也不断修订与国际会计准则趋同，但近年来，舞弊问题也愈发严重。财务舞弊严重影响了资本市场的秩序与健康发展，而由于财务舞弊手段越来越高超、越来越隐蔽，CPA由于不够审慎导致审计失败的案例也与日俱增。
经过对中国证监会网站上已披露的行政处罚总结，梳理出了从 2010-2019 年行政处罚决定书，如表 1-1 所示。
从表中可以看出，在这十年中，审计失败案例中的企业存在舞弊问题的现象频出，CPA 未能勤勉尽责的现象频发。它所涉及的问题在一定意义上早已不再是单纯的会计范畴，而是演变成为了一个备受关注的社会公众问题，引起了政府部分、相关投资者、大量社会公众以及会计界等，各方面相关人士的强烈关注。
因此，从 CPA 的角度出发如何降低审计失败的风险成为亟待解决的重要问题。在此现实背景下，本文从分析企业舞弊现象入手研究 CPA 降低审计失败的具体对策具有重要的现实意义。
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1.2 研究现状与研究目的
截止目前，在应对审计风险对策方面的已有研究中，很大部分都在对已有的审计失败案例中失败的原因进行分析，提出一些事后的补救措施比如针对审计准则修订、行业监管加强、审计程序完善还有质控流程方面等。然而，这些补救性措施和启示滞后性严重，对从根本上提升审计质量并没有很明显的效果。而将会计及经营逻辑结合起来构建风险防范体系的研究较少。
本文对圣莱达这个典型的审计失败案例进行深入分析，分析其在财务舞弊行为中的隐蔽手段，并找出 CPA 在进行审计过程中的逻辑思维漏洞，发现其审计失败的深层原因是由于未能将业务和财务数据进行勾稽分析。基于此，提出应用二层次、四维度的审计分析构架，帮助 CPA 更好的识别审计风险，降低审计失败的可能性。并且基于该分析构架，提出 CPA 增强风险意识，提高审计质量的具体审计对策，包括：完善思维逻辑漏洞、建立适当审计预期、提高财务敏感度、提升审计实务能力、灵活实施审计程序五个方面。
这一勾稽框架为未来的大数据审计构架奠定了一定的理论基础、数据模型；同时，为 CPA 在审计过程中补充了一种新思路，从整体的角度来防范审计风险，对降低审计风险提高审计质量起到促进作用有着积极的作用。对整个资本市场而言有利于增强审计的外部监督作用，增强审计结果的可信度，为外部投资者的客观评价提供可靠依据，从而改善整个资本市场的投资环境、净化不良风气，使得使资本环境向健康发展。
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2 文献综述
2.1 财务舞弊的相关研究
2.1.1 关于财务舞弊手段的研究
而公司舞弊手段中常用包括：为了虚增收入而直接增报虚假收入、改变其存货的计价方式或者通过改变固定资产和无形资产的折旧与摊销摊销方式。除此之外，还有一种常用的手法是虚构不同种类的固定资产从而创造高资产的假象，与此同时通过不正确的披露方式披露问题（COSO，1997）。
无论在频率或者是频数的任意一方面，企业采用实施财务舞弊的手段比非财务性数据造假的概率更高（廖佩君等，2005）。其中采用最多就是虚增利润，通过提高营业利润从而实现舞弊是其中主要的手段，而相对来说虚增资产这一手段使用频率并不高（岳殿民，2009）。
经过数据研究认为，最普遍的财务舞弊行为是可以通过会计师事务所这样的外部审计机构查出的。并且通常使用舞弊手段的公司的主要目的是通过展示公司高资产的实力，来获得观望投资者的支持。而实现这一目标的手段，使用频率最高的就是虚增资产（Zager 等，2016）。
2.1.2 关于财务舞弊识别的研究
当公司日常经营活动中一些有关变量出现不同与日常并且迅速的变化时，就意味着公司很大可能正在发生着财务舞弊行为，这些变量包括但不限于产品的毛利率以及现金流的数量等，而这些现象恰恰是最明显的舞弊信号（Beneish，1993）。
从董事会的规模及构成方面研究，发现董事会规模的大小以及公司独立董事所占比例均会影响着企业舞弊行为的发生的数量多少，并且董事会规模和独立董事所占比例与企业舞弊行为的数量均呈负相关关系（Beasley，1996）。
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2.2 财务舞弊与审计风险关系的相关研究
舞弊行为必然与审计风险共存共生的，甚至前后两者存在一定的因果关系。从以下两种原因可以证明这一观点：第一，财务舞弊必然会加大潜在的审计的风险，例如企业为提升利润进行的会计科目的造假，由于其操作空间大，变幻多样而日趋复杂，这就必然会给注册会计师的审计工作带来非常多的不便和难处。财务舞弊的发现就有赖于审计人员高超的职业素养和专业业务水平。由此可以看出，审计风险的增加与财务舞弊的复杂程度密不可分，或许因为其潜在性没有被发现，但确实客观存在。第二个原因是，随着舞弊行为继续审计风险的普遍性也会渐渐增大。为了确保财务舞弊的隐蔽性，企业会采取多种新颖的舞弊手段，并且将造假过程做的隐蔽复杂，涉及多个不同时间段和不同名称的科目中，这会导致审计人员的工作量明显增加，难度明显增大，从而导致审计风险的普遍性增大（邱奕青，2014）。
此外还有一些专家在研究有关财务舞弊和审计风险的可控性时指出，审计风险会由于财务舞弊手段日趋复杂、方式繁多，而不容易更好地控指，并且财务舞弊与审计风险控制明显存在着的负相关的关系。
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3 我国审计失败现状及原因分析.............................10
3.1 审计失败案例现状分析.................................10
3.2 审计失败的原因分析............................10
4 圣莱达审计失败案例分析................................19
4.1 公司概况...................................19
4.1.1 历史沿革及经营范围.............................19
4.1.2 公司股权结构....................20
5 财务会计逻辑和经营业务逻辑下案例梳理及对策.........................33
5.1 财务会计逻辑与经营业务逻辑内涵.................................33
5.1.1 财务会计逻辑与经营业务逻辑之间的勾稽关系...............................33
5.1.2 财务会计逻辑层次.......................34
6 CPA 降低审计失败风险具体对策
6.1 完善思维逻辑漏洞
思考能力和经验一位注册会计师的的职业素养的体现。审计过程中的难点是能预想到被审单位有可能出现漏洞的地方，而不是一直进行一些发现或补救的审计程序，因为如果这样审计效率很难得以提高。而“二层面、四维度”的逻辑构架，就是为注册会计师在审计过程前和审计过程中提供一些新的思考方向。这更要求注册会计师拥有足够的独立思考能力。
现如今，由于资本市场经济活动的日益复杂化，出现了许多新型的财务作弊手段和舞弊途径。同时注册会计师经济市场警察的身份使其的职责和作用也被进一步放大。与此同时，注册会计师在审计过程中的压力自然会逐渐增加。注册会计师应具备完善的逻辑思维能力的能力，不被被审计单位牵着鼻子走，不放过任何一个可以造成财务舞弊的作弊点。首先，在开始审计程序之前，需要了解审计公司的全部详细情况，并将信息进行思考加工。细致的分析其是否具有财务舞弊的动因。还要预测公司财务报告中可能出现的异常情况，进行及时有效的分析。其次，在对审计公司的财务报告全面审查的过程中，公司管理层面可能存在潜在的问题，要持有客观、理性的态度对待。尤其是发现不合理的管理权划分或其他管理层面的问题时，要冷静的思考并保持独立性和专业性。不退缩不畏惧，要勇于提出质疑。要求企业提出做出相应解释和应对措施。
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7 结论
本文主要围绕“CPA 对上市公司审计时如何降低审计失败风险”这一核心问题，通过建立“二层面、四维度”的逻辑框架，对上市公司的舞弊行为加以分析，得到注册会计师在应对企业财务舞弊行为审计是值得注意的方面，及应对措施。如下对结论、创新点及展望进行阐述。
（1）案例总结与分析结论
本文围绕“上市公司审计时 CPA 的角度出发如何降低审计失败的风险”这一核心问题，通过建立“二层面、四维度”的逻辑框架，对上市公司的舞弊行为加以分析。
具体来说，审计活动必然要遵从和符合一定的内在逻辑。建立财务会计和经营业务两种逻辑层次，将其划分为四个维度（会计准则、信息流与现金流、经营业务流、商业实质）并建立两层面及财务数据和经营业务之间的勾稽关系。从而帮助对实验数据的客观性与公允性进行验证，也就是说，首先判断企业经济事项的实质是否符合正常的经营业务逻辑，然后再将其与财务会计逻辑相比较，观察其是否是一致的，从而准确验证财务数据的准确性，以达到审计目的。
在这四个维度中数据递进转换、相互对照，一旦有问题出现，都会使财务会计逻辑和经营业务逻辑之间产生矛盾点，这样就可以找的漏洞及时发现财务舞弊行为。 因此，准确识别并使用恰当的审计程序，将财务会计逻辑和经营业务逻辑的一致性进行有效验证，是注册会计师在判断和识别被审计单位重大审计错报风险时的关键点。
本文选用圣莱达这一最新的审计失败公司作为案例进行分析，结合证监会等机构的公开资料研究发现，圣莱达在 2015 年间，主要借用虚增营业外收入、虚增财政补贴、关联交易及虚构协议书等行为进行舞弊。为达到使公司扭亏转盈的目的，不惜利用法院、政府等国家公务机关的执法漏洞，来掩盖其舞弊行为。
参考文献（略）