第一章国际税收协定中受益所有人概念的提出以及发展
第一节国际税收协定中受益所有人概念的提出
受益所有人这一术语起源于英国，特别受益于英国信托法的发展。从信托法律关系成立起，信托财产的所有权便被一分冷二，并由不同的人享有：“法律所有人”是受托人，而信托财产的受益人则是受益所有人。受益所有人概念第一次出现在与所得有关的税吹协定是《1945年英国-美国税收协定》，而后在英国代表的建议下，被引入到1977年《OECD范本》第10条、11条以及12条的股息、利息、特许；^使用费条款中。遗憾的是，范本并没有对受益所有人概念做出定义，1977年《OECD范本注释》也没有对其定义，而只是排除了指定人和代理人这类中间人作为受益所有人的资格。受益所有人概念被纳入《OECD范本》的原因可以从2008年开始公布的历史资料着手。②资料显示，当OECD完成了 196|3年《OECD范本》和1966年《不动产税收协定范本》后，OECD打算总结过往经验对1963范本做出修订。OECD首先邀请了各代表提出他们在适用1963年《OECD范本》时遇到的问题，并将这些收到的文件保存了下来。从网站上公布的资料来看，1967年5月9日的一份文件第一次记录了英国代表对有关股息、利息、特许权使用费这三条的评价：?如果这三条规定不增加一项“纳税检验” （a subject-to-tax test)，其是有缺陷的。支付给另一签约国居民的所得才能够获得来源国税收优惠。我们认为，这三条规定的税收优惠只能在所得的受益所有人是另一签约国的居民时，才可以适用，否则这三条就很容易被第三国居民纳税人滥用，例如，他们可以将所得指定交给另一签约国的居民。毫无疑问，你们已经注意到，我国最近与美国和瑞士分别达成的议定书里已经引入了受益所有人检验，这一概念清晰的反应了税收协定范本准备时理事会的意图。
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第二节国际税收协定中受益所有人概念的发展
在1977年《OECD范本》发布之后，《联合国范本》及各国大量签订的双边税收协定都在股息、利息、特许权使用费条款中使用了受益所有人的概念，但仍几乎没有对其定义。在1986年《双重征税协定和导管公司的使用》（以下简称“《导管公司报告》”）中，OECD将那些对所得仅具有有限权利，且实质上只作为利害关系人的受托人或管理人这类形式的所有人也排除在受益所有人之外。2003年《OECD范本注释》对受益所有人的条款做出了重大修改，将《导管公司报告》中的“导管公司”排除在受益所有人之外，并使用了“实质上”（as a practical matter)的措辞。此外，其还规定：“受益所有人不应当用于狭溢的技术层面，而应当根据税收协定的宗旨和目的（包括避免双重征税和防止逃税、避税）理解其上下文含义。”然而，受益所有人概念仍然非常模糊，这给各国法院的司法实践带来了许多的问题。晚近出现了几件与受益所有人有关的著名案例，如PrWost，Real Madrid?, Indofood?, Bank of Scotland*?等。在这些案例中，各国法院对受益所有人的基本问题，如受益所有人是一个经济概念还是法律概念，受益所有人是应当根据《OECD范本》第2条第3款的规定而釆取国内法含义还是上下文含义，应当如何解释受益所有人，受益所有人是否应当采取自治解释路径而发展出国际税收含义等，作出了不尽一致甚至完全相反的判决。这更加剧了有关受益所有人含义的争论。2011年，为了提高受益所有人概念的清晰度和确定性，OECD财政理事会发布了《2011年讨论稿》，这是OECD第一次尝试对受益所有人概念作出定义，其还邀请了各利害关系方对《2011年讨论稿》提出意见。在整合了各方意见和建议之后，财政理事会于2012年发布了《2012年讨论稿》，其对《2011年讨论稿》做出了较大的修改。目前，《2012年讨论稿》也收到了许多了意见和建议。然而，OECD的这一举动并没有让有关受益所有人含义的争论消停，反而是变得越来越激烈。
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第二章国际税收协定中受益所有人概念的解释方法
第一节《维也纳条约法公约》规定的一般解释原则
《维也纳条约法公约》关于条约解释的规定被广泛视为是对这一领域国际习惯法的编纂。而国际习惯法可以不经有关国家的同意就对其具有约束力，一贯反对某国际习惯法的国家，或者有关国家巳经在条约中作出不同的约定或修改而变更此习惯法规则的除外。国际税收协定作为一种双边国际条约，在理论上自然可以接受《维也纳条约法公约》的规定，并按照公约规定的解释方法解释税收协定。但在实践中，各国对《维也纳条约法公约》在国际税收协定解释中的认可度有一定差异。在一些签署国的税收协定解释实践中，《维也纳条约法公约》不仅适用于公约生效以后签署国缔结的税收协定，而且公约关于条约解释的规定还具有国际习惯法的地位，适用于全体国家，无论其是否为公约的签署国，也不论所解释的协定是否是在《维也纳条约法公约》生效之前签订。因此，解释该国的任何税收协定都必须适用公约的规定。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等。以德国为例，德国国内法没有专门对税收协定的解释加以规定。德国学者对于是否依照国际法的一般解释方法来解释国际税收协定曾展开激烈的辩论。克劳斯?沃吉尔（Klaus Vogel)认为，如果根据国际法，国际司法机关有义务遵照《维也纳条约法公约》的规定来解释税收协定的话，国内法院同样也应适用公约的解释标准。①德国税务法院也认为税收协定法及其解释相对于国内法律概念及其解释有其独立性。因此，纵使某一用语既为税收协定，又为德国国内税法使用，其税收协定未援引国内法的解释，两个用语的解释也是不同的，协定用语应按国际法解释方法加以解释。
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第二节OECD规则体系下的解释原则
如上所述，《OECD范本》没有对受益所有人做出解释，2010年《OECD范本注释》对受益所有人的解释做出了一般性的规定。那么在以《OECD范本》为蓝本的双边税收协定解释中，《OECD范本注释》是否具有拘束力或指导力呢？此外，为了提高受益所有人概念的确定性，OECD财政理事会于2011年发布了《2011年讨论稿》，以及2012年的修订版《2012年讨论稿》。这两个讨论稿在受益所有人的解释中又具有什么作用呢？2010年《OECD范本》第3条第2款规定：“缔约国一方在任何时候实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求的以外，应当具有该国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”从条款的通俗含义来看，范本没有明确定义的受益所有人概念应当参考国内法含义。然而，在1998年伦敦召幵的国际财政协会（International Fiscal Association)会议上，克劳斯?沃吉尔对此提出了疑问，认为受益所有人的含义是上下文另有要求的情况。?这使得受益所有人概念应当采用国内法含义还是上下文含义，受到学者的激烈争论。
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第三章国际税收协定中受益所有人的含义确定.........21
第一节受益所有人概念的性质.........21
第二节非受益所有人的形式.........24
一、条约挑选概述.........25
二、滥用受益所有人制度的具体形式.........26
第三节受益所有人的内涵确定.........29
一、提高受益所有人内涵的确定性.........29
二、对《2011年讨论稿》的分析.........30
三、对《2012年讨论稿》的分析.........33
第四章受益所有人的概念确定与制度完善.........36
第一节我国签订的国际税收协定中受益所有人的概念确定.........36
第二节我国签订的国际税收协定中受益所有人的制度完善.........42
第四章我国签订的国际税收协定中受益所有人的概念确定与制度完善
第一节我国签订的国际税收协定中受益所有人的概念确定
截止目前，为了打击日益严重的国际避税问题，我国国家税务总局（以下简称“国税总局”）一共出合了四份文件。2009年10月27日，国税总局发布了《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函[2009]601号文）》（以下简称“《601号文》”），对受益所有人的含义和身份判断做出了规定。而后，为了解决《601号文》实施过程中遇到的问题，2012年6月29日，国税总局发布了《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（以下简称“《公告》”）。其对《601号文》中规定的判断因素所要参考的资料进行了详细的列举，并对受益所有人认定过程中的程序问题作出了规定。2012年7月16日，国税总局又发布了《关于〈公告〉的解读》（以下简称“《解读》”），对有关《公告》的问题作出了回应。2013年4月20日，国税总局为了对山东、湖北、海南、河南、厦门等省、市国家税务局上报的执行《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中股息条款有关受益所有人的案件做出指导，发布了《关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》税总函（2013) 165号（以下简称"《意见》”）。
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结论
从受益所有人第一次进入1977年《OECD范本》，迄今已近四十年。由于《OECD范本》、《联合国范本》以及《美国范本》都没有对受益所有人做出定义，而受益所有人身份关系着申请人是否能够享受条约利益，因此在这期间，有关受益所有人概念解释和内涵的争议一直不断，本文对争议焦点的基本问题都做出了梳理和论述。从学界的最新发展来看，在受益所有人概念的解释中，即使双边税收协定没有对受益所有人定义，国内法也不具有相关性。“受益所有人”概念属于国际税收语言，应当发展出一项国际税收含义。但对于受益所有人的国际税收含义，仍在存在较大争议。不过，有一点可以肯定的是，受益所有人应当受到经济实质的检验，即实质重于形式原则的检验，这既符合受益所有人概念防止避税的目的，也符合各国的通常做法。目前，我国为了打击日益严重的逃避税问题，国税总局颁布了多项文件，以对受益所有人概念作出界定和限制。这些文件的规定在一些方面与受益所有人的国际税收含义一致，但更多的是不一致的地方。笔者认为，我国采取国内法的方式对受益所有人做出界定的方式是不可取的，在法理上也是说不通的。更好的方式是积极参与到受益所有人概念的“国际税收含义”形成过程中，这不仅有利于国际税法的趋同发展，还能有助于跨国投资者（纳税人）合理安排投资，促进国际资本流动。
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参考文献（略）