第一章 绪论
1.1 研究背景和研究意义
1.1.1 研究背景
石油化工码头是以装卸液体石油及其衍生化学品为经营手段的码头企业，以装卸服务费收入为主营业务收入来源，具有安全生产要求高、环境影响敏感等技术特性。石化码头行业经过多年发展，行业规范渐趋成熟。一方面，随着《安全生产法》和《环境保护法》的多次修订，我国政府部门对石化企业的建设审批、安全生产和环境保护的监督力度不断加强，石化码头企业的安全管理成本不断提高。另一方面，码头企业受世界经济和贸易摩擦的影响，大宗石化类液体货物的港口运输需求的增长空间逐步缩小，石化码头企业的利润空间也被压缩。随着石化码头行业经济效益增长空间的收紧，石化生产企业将进一步产生降低码头营运成本、提高资产利用率的压力。
T 石化码头坐落于东莞市虎门港沙田区立沙岛化工园区内，早期属于民营港口企业专用码头，后来为了响应虎门港对码头资产统一管理的号召，从原有企业中剥离出来成立专门的码头公司，由企业私有码头转变为公用码头。随着行业安全监管要求的提升，为了实现更加专业化的管理，T 码头公司后来被大型国有企业中国石油收购，成为中国石油的控股子公司。目前，T 码头公司为各类到港国轮、外轮提供液体石油及化工品的装卸服务，将液体化工品输送至码头后方各类仓储公司的罐区，收取装卸服务费作为其主营业务收入。随着立沙岛上化工园区的发展不断成熟，岛上的岸线形成了由多家企业组成的连片式的码头，码头企业的竞争环境不断加剧。同时，受石化产业整体效益下滑、经济效益增长空间的收紧的影响，其面临的竞争与压力越来越大。如何精耕细作、提升营运效率的同时降低成本成为 T 码头公司近年来需要解决的一大问题。精细化管理中重要的一环是精细化的成本管控，在竞争激烈的环境中，实现对成本的精细、精准核算与管理是 T 码头公司提升竞争力，在瞬息万变的行业市场中生存、立足和取胜的必要举措。
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1.2 文献综述
关于 RCA 的研究文献可以分为三大部分，第一部分是早期管理会计界学者对于美国作业成本法不足之处的反思以及德国边际成本法优越性的学习。正是在这种背景下美国学者将二者有机融合，从而产生了一种全新的成本核算方法——资源消耗会计（RCA）。第二部分的文献是围绕 RCA 理论展开的研究。在这一部分，学者对于 RCA的理论研究不断深入、细化，使之发展成为一类创新、全面而成熟的成本核算方法。第三部分是 RCA 的应用研究。在这一阶段，学者们开始将 RCA 作为一种创新成本核算方法应用于各类型的企业。下面对这三部分的文献逐一展开综述。
1.2.1 RCA 产生的背景——ABC 的缺陷和 GPK 的优越性
20 世纪 70 年代初，美国会计大师埃科勒首次提出作业成本法（Activity Based Costing,简称为 ABC）。作业成本法在当时企业间接成本不断增加的时代背景下，一定程度上提升了间接成本分配的准确性，因此在发达国家中受到广泛推崇与应用。20 世纪 70 年代至 90 年代，作业成本法一度升温。然而，作业成本法的发展并不顺利。2003 年，贝恩咨询公司对美国公司进行了一项调查，结果显示 60%以上的美国公司实施过作业成本法，但最后只有两成的公司坚持了下来[1]。
上世纪四十年代，德国的一位名为弗劳特的汽车工程师提出了另一种成本核算方法——弹性边际成本法（简称 GPK）。德国边际成本法在德国以及其他一些德语国家中迅速发展。GPK 在提出并应用的几十年间，在众多的德语国家持续保持了旺盛的的生命力，这一现象与作业成本法发展的窘境形成了鲜明的对比[1]。
上世纪末本世纪初，美国学者开始对此现象进行反思和学习。通过对美国作业成本法（ABC）和德国边际成本法（GPK）进行对比分析，学者发现，相对于 ABC 而言，GPK 有多方面优势，具体表现在核算方法更加全面、成本动因更加多样、成本控制更加详细、对成本预算有更大的需求、财务会计和管理会计划分更加精确、成本核算结果更加准确、成本动因更加灵活（Keys 和 Merwe,1999）[2]。随后，美国管理会计师协会（IMA）对 GPK 的核算方法及其精髓进行了深入研究，提出美国管理会计届需要新型的管理会计，并倡导美国管理会计届学习德国的成本核算方法（Sharman,2003）[3]。为了深入学习德国成本会计方法在德语国家的使用，IMA 派出学者访问奥地利、德国和瑞士等德语国家，做下相关记录（Krumweide，2004）[4]。美国学者对 GPK 进行学习后，对 GPK在美国的应用进行了可行性研究，使用 STIHL 公司的案例对美国公司使用 GPK 的应用方案和从中获取的提升进行了详细介绍（Smith，2005）[5]。
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第二章 T 码头公司成本核算现状和存在的问题
2.1 T 码头公司基本情况
T 石化码头公司坐落于广东省东莞市虎门港石化园区内，是大型国有企业中国石油的控股子公司。T 公司的码头于 2006 年动工兴建，于 2007 年 11 月建成投产。码头长335 米，宽 20 米，海域面积为 7.3 公顷，岸线总长为 642 M，吃水深度-13.4 M，引桥长98 米。码头设三个卸泊位，可单个停靠 3-5 万吨轮船或同时停靠 2 艘 5000 吨轮船，年吞吐能力可达 500 万吨。码头设置 29 条装卸管线直通储罐区，具备通球清洗功能，码头各泊位均配置公共资源以及国际船岸接口。
T 码头作为中国石油东莞油库和中国石油揭阳炼厂的配套终端，承担上述项目生产的成品油的物流配送任务。同时，由于液体化工品和成品油在码头装卸工艺类似，所以在 T 码头筹建时，已兼顾了液体化工和成品油船的靠泊和装卸作业。目前，T 码头公司虽然是国有资产，但施行社会化运营，既承担了向自身集团内关联公司中国石油油库的成品油输送工作，也承接码头上其他国轮和外轮客户的装卸服务合同，向码头后方化工基地中其他石化仓储公司的罐区输送各类液体化工品和油品，是东莞化工园区物流产业链中重要的一环。
图 2-1 为 T 码头公司的组织架构图。目前，T 石化码头公司设有领导班子 4 人，含1 名总经理、1 名财务总监及 2 名副总经理。下设七个部门和一个综合管理办公室，其中七个部门分为财务部、工程维修部、安全管理部、商务部、客户服务部、调度中心和营运部。
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2.2 T 码头公司成本特性与成本核算制度现状
在码头行业收费经过“瘦身”之后，T 码头的主营业务收入最主要来源为装卸服务费收入。根据配比原则，T 码头公司的主营业务成本也为装卸服务成本，其中包括公司在提供装卸服务中产生的人工成本、能源消耗以及固定资产产生的折旧费用等。表 2-1 为T 码头公司 2018 年 12 月份主营业务成本明细。由于码头企业为资本密集型企业，前期投资额大，因此在 T 码头公司的成本构成中，折旧折耗占比最大。折旧折耗成本包含的内容多而复杂，其中包括机械设备、房屋设施以及码头建设产生的固定资产折旧，也包括岸线使用权产生的无形资产摊销；除折旧折耗之外，员工成本占比也较大。员工成本包括管理人员和操作人员的工资，但在 T 码头公司，无论是管理人员还是操作人员，其工资大多采取年薪制而非工时制或记件制，因此绝大部分的员工工资在短期内是固定成本。
T 码头公司的成本特性符合服务业普遍存在的间接成本占比大的特点。在 T 码头公司目前的经营模式和成本核算方式下，如需进一步核算出各类装卸货物种类、合同或者客户的成本，则目前所有的成本项目都需要按一定的标准在成本对象之间分配，即 T 码头公司不存在直接成本，所有成本都是待分配的间接成本。
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3.1 确定成本对象..............................27
3.2 划分作业中心、作业成本库和资源库...........................27
第四章 T 码头公司实施 RCA 成本核算制度的保障措施.................................72
4.1 人员保障..........................................72
4.2.1 成立 RCA 工作小组.................................... 72
4.2.2 积极开展关于 RCA 成本核算制度的宣传和培训...................... 74
四章 T 码头公司实施 RCA 成本核算制度的保障措施
4.1 人员保障T
码头公司实施 RCA 成本核算程序的人员保障主要可以体现为两点，分别为：成立 RCA 工作小组和积极开展关于 RCA 成本核算制度的宣传培训。
4.1.1 成立 RCA 工作小组
T 码头公司开展 RCA 成本核算程序，除了需要财务部门人员的努力，还需各作业中心的营运人员的参与。因此，针对 RCA 的开展工作，成立专门的 RCA 工作小组。该小组由财务部成本管理人员和部门骨干组成。各部门骨干通常为部门负责人或中层管理人员，在 RCA 实施过程中负责担任各资源结集点责任人的角色。同时，部门骨干在 RCA设计、运行的过程中负责与财务成本部门沟通对接，保证设计方案的科学性。
RCA 沿用了德国边际成本法（GPK）的优势，对每一个作业成本库、资源库的产出量和闲置资源库都设置了责任人。并遵循“一个资源结集点只能有一个责任人，一个经理可以对多个资源结集点负责”的原则。因此，在 T 码头公司实施 RCA 成本核算制度时，应对每一个资源库和作业成本库分配责任人，该责任人负责对预算的编制，并在编制预算时通过“拉动式”的成本核算方式，实现对闲置资源“前馈式”的进行控制。
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结论
随着石化行业整体效益的下滑，市场空间逐步缩紧，石化码头企业面临的经营压力越来越大。对于 T 码头公司而言，提升经营质量和成本管控水平成为了其发展的必然选择。目前，T 码头公司由于成本核算制度过于粗浅、成本信息反映不足，使得其在合同管理、闲置资源管理以及成本管控等方面都存在提升空间。资源消耗会计,又称 RCA，是一种创新的成本核算方法。它结合了美国作业成本法（ABC）和德国弹性边际成本法（GPK）的优势，可以有效提升成本核算的准确性，并对公司内部的闲置资源和各作业单位资源利用效率进行适时动态反映。与传统成本方法相比较，RCA 涵盖的资源范围更广泛，确定的资源动因更全面，成本核算结果更加准确而全面。
本文对 T 码头公司的成本构成、成本特性以及目前成本核算制度进行分析后发现，T 码头公司目前成本核算制度中存在如下问题：（1）成本信息的精确程度无法满足合同管理的需求；（2）闲置资源没有得到及时反映和控制；（3）成本信息层次不够丰富导致成本管控效率低下；而 RCA 的固有优势可以帮助 T 码头公司有效解决上述问题。同时，由于 T 码头公司的作业流程稳定、管理层高度支持且信息系统先进、数据完备，T 码头公司实施 RCA 成本核算程序是切实可行的。
本文根据 T 码头公司的实际情况，对 RCA 成本核算制度的具体内容进行了详细设计。其中包括：（1）将服务的每艘船舶确定为成本核算对象。（2）基于 T 码头公司的组织结构，将其内部划分为合同签订作业中心、船务管理作业中心、调度作业中心、码头操作作业中心、安全管理作业中心和工程维修作业中心一共六个作业中心，并根据各作业中心内部作业流程和资源消耗模式划分出若干个作业成本库和资源库。（3）对 RCA成本核算的总账、明细账进行了设置，其中设置“基本作业成本”、“辅助作业成本”和“服务成本”三个总账科目，并根据作业成本库和资源库的划分情况设置了若跟明细账，同时还对不同类型账户的内容和格式进行设计和说明。（4）结合 RCA 理论，对 T 码头公司的 RCA 成本核算流程进行详细的设计，并使用 2018 年 12 月份的成本数据对该流程进行了模拟演示。（5）综合《管理会计指引第 304 号》中的相关要求以及 T 码头公司当前对成本信息的诉求，设计出单船成本报表、闲置资源报表以及资源消耗产出状况表，对 RCA 成本核算中得到的成本信息进行科学披露。
参考文献（略）