1 绪论
1.1 选题背景与研究意义
1.1.1 选题背景
改革开放以来我国经济飞速发展，大量消耗自然资源并对生态环境造成了一定的损害，旧的粗放型发展模式已经不再适合我国的经济发展现状，为使新发展方式与人民群众的美好生活需求相适应，国家开始积极推进生态文明建设，“生态文明”更是在建设美丽中国战略中被摆到了突出位置。从 2013 年习近平总书记在纳扎尔巴耶夫大学提出的“两山论”，到 2018 年《宪法修正案》序言第三十二条中增加了“生态文明”一词，再到党的十九大报告中进行生态文明体制改革的要求，可以看出国家对生态环境问题的重视程度。党的十八届三中全会指出，进行生态文明建设，首先需要建立完善生态文明制度体系，并首次提出了“自然资源资产离任审计”这一概念，要求编制自然资源资产负债表，对领导干部实施自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终生追究制1；2015 年 4 月，国务院发布《关于进一步加大审计力度，加快推进生态文明建设的意见》，要求推动经济发展方式的转变，对离任审计做出了进一步的战略部署和要求；2015 年 8 月，党中央制定政策性文件规定了 25 种环境责任的承担情形，使领导干部承担环境责任变得有据可依2；2017 年 11 月，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的出台，对各级政府的审计工作起到了具体的指引作用；2018 年，离任审计由试点阶段转入全面推开阶段，现已取得初步成效。该审计制度作为一项新举措，在宏观方面可以推进国家生态文明建设，在微观方面可以增强领导干部的环境责任意识，纠正其错误的政绩观，促进其提高政治责任感和历史使命感，推动生态文明体制改革的快速发展。
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1.2 国内外研究现状综述
1.2.1 国内研究现状
表 1 中国知网关于自然资源资产离任审计的文献收录情况
（1）关于自然资源资产离任审计的相关概念界定
①自然资源资产
国内学术界早在对自然资源产权制度的研究过程中，就已经开始探讨界定自然资源资产的定义了。以谢美娥（2015）和王嗣亮（2015）为代表的大多数学者认为，自然资源资产需要在自然资源概念的基础上，同时具备稀缺性、经济价值性、产权主体明确性和产权边界清晰性四个条件，才能称之为严格意义上的自然资源资产，并且自然资源资产是已经具备了资本化的一般条件的自然资源。该项定义强调了符合自然资源资产定义的客观要件。郝亚平（2017）主张只有实行公有制，才符合国家作为自然资源所有者的权利义务的总体要求，才是真正的自然资源资产。该定义是从自然资源产权主体的角度出发，并明确了其所有权人的权利义务来源。
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2 自然资源资产离任审计概述
2.1 概念分析
2.1.1 自然资源资产
（1）自然资源与自然资源资产
根据通说观点，自然资源指自然环境中可以被人所利用的实体自生物。我国对自然资源的管理依赖于有效的自然资源法律制度，因此自然资源必须是法定的、可确权的自生物。我国《宪法》与《民法典》中所包括的自然资源有“土地、水流、森林、矿藏、草原、滩涂、山岭、野生动植物”等，都是具有经济价值的自生物。
《会计法》中对资产的定义是：所有权人拥有或控制的，具有经济价值并可以获得交换利益的资源。由于自然资源也具备上述特征，故自然资源也属于资产。虽然国际上对自然资源资产尚未提出统一的定义，但是从大多数学者所认同的观点来看，自然资源在满足“稀缺性、经济价值性、产权主体明确性和产权边界清晰性”这四个要件时，可认定为自然资源资产。随着自然资源的开发使用，自然资源的稀缺程度也在加重，其经济价值也会越来越高，资产属性也就变得更加明显1。将自然资源资产化，在利用自然资源时更加注重保护，避免无节制地破坏生态环境，有助于形成完善的自然资源资产管理制度。
（2）自然资源资产与一般资产
自然资源资产与一般资产虽然都属于资产化的资源，但是自然资源资产具有本质上的特殊性。首先，自然资源资产具有生态价值性。一般资产在确认计量过程中主要关注其经济价值为所有权人带来的直接收益，而自然资源资产不仅具有经济价值属性，更重要的是它的生态价值，也就是其在生态环境中所具有的气候调节、消化污染、减灾防灾等功能，以实现对生态的补偿收益，也可以将其理解为无形的功能性生态服务价值。其次，自然资源资产具有社会价值性。一般资产的利用行为需要所有权人的授权许可，否则视为侵权行为。而根据《宪法》规定，自然资源为全民所有，任何公民在不违反法律规定的情况下都能合理利用自然资源，例如居民在自然水体中基于日常生活原因的正当取水行为，此类行为不认为是对所有权人（全体国民）的侵权，这种自然资源被合理利用的同时不产生经济收益的情况，称为自然资源社会价值的实现，相关法律对其赋予的正当性，使得自然资源资产具有了社会价值性。最后，自然资源资产的时空分布难以控制。一般的资产大多可以通过生产活动做到地区分布的调整，以达到使用的便利，但是自然资源资产由于自生物的特性，“自生”地区无法控制，例如干旱地区的水源和植物很难直接自生，并且不同地区对自然资源的需求量与存有量之间存在矛盾，大多数自然资源无法有效运输，资源的稀缺性不仅导致当地经济发展受限，而且对生态环境的补益功能较弱，使得生态系统循环不畅。
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2.2 与其它审计制度的关系
2.2.1 与环境审计的关系
环境审计在我国出现较早，审计署于 2008 年就已将其确定为国家审计的六大类型之一，并开展了具体审计工作。在 2009 年发布的《关于加强资源环境审计的意见》中，首次将环境审计与国家领导干部联系到了一起，提到了“关注领导干部生态环境和资源管理保护职责”，也是首次在中央政策性文件中强调领导干部的环境保护责任。此后十八届三中全会又在生态文明体制改革的背景下，以环境审计为基础，提出了自然资源资产离任审计。
两种审计制度在具体核算方法上有融通之处，环境审计主要从能源利用的角度对相关责任主体的环境责任进行评价，其数据的具体核算方法可以运用到离任审计工作中，如 SEEA（联合国环境综合核算系统）中对自然资源的计量方法，这也是环境审计与离任审计的通用计算方法，换句话说，两种审计制度可以使用相似的数据核算技术。但是环境审计与离任审计的审计对象与审计内容却大不相同。从审计对象看，前者是对企事业单位以及相关环境部门与资源有关的管理活动和产业项目的合法性、经济性进行监督，没有特定的责任人，重点追究单位整体的法律责任；而后者是对国家领导干部的自然资源管理职责实施的一种专项审计活动，对特定的责任人进行评价、考核并追究责任，以促进生态环境建设的发展。从审计内容看，环境审计侧重于对资源环境的保护情况、资源项目的实施情况和环保专项资金的管理情况等方面，而离任审计侧重于区域资源功能战略实施、优化自然资源配置和领导干部资源管理职责等方面，关注生态环境建设全局，与环境审计较单一的审计内容相比，离任审计的关注范围更加宏观。
综上，可以认为环境审计是离任审计产生的基础，二者在数据核算技术上可以互相借鉴，但是离任审计在关注领域和发挥作用的程度上，都要强于环境审计，也更符合我国当下推进生态文明建设的要求。
表 2 中共中央、国务院及审计署相关制度规定
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3 自然资源资产离任审计法律制度构建的必要性与可行性...................................... 17
3.1 必要性..................................... 17
3.1.1 推进生态文明建设的必然要求..................................17
3.1.2 加强审计内部监督的必然要求...............................17
4 自然资源资产离任审计法律制度构建及运行现状................................21
4.1 现行制度规定.........................................21
4.1.1 中央层面的制度形成与发展...................................21
4.1.2 地方层面的制度落实与创新............................23
5 构建与完善自然资源资产离任审计法律制度的路径............................................ 34
5.1 制度方面.................................... 34
5.1.1 健全法律体系，提供制度保障...................................34
5.1.2 统一评价标准，建立结论公开机制..................................... 35
5 构建与完善自然资源资产离任审计法律制度的路径
5.1 制度方面
5.1.1 健全法律体系，提供制度保障
（1）确立自然资源资产离任审计制度
健全的自然资源法律体系是确立离任审计制度的基础，根据我国审计制度立法现状，笔者认为，应当在相关法律条文中及时确立离任审计制度。具体来说，可以从以下几个方面进行：
首先，《宪法》作为其它法律的母法，属于我国社会主义法律体系的核心，审计制度就是由宪法首先确立后，再进行《审计法》的制定工作，而离任审计属于我国审计制度的组成部分，也应当将其体现在宪法条文中。我国《宪法》正文第 109 条和 91 条的规定可以理解为“县级以上人民政府应当组建审计机关，赋予其行政审计权，有权代表各级人民政府对行政机关、企业和社会团体的财务收支情况进行监督、评价”，但是其仅仅将审计内容局限在“财务收支”方面1，已经不符合我国审计制度的现状，笔者建议将“财务收支”改为“经济运行与受托责任履行情况”，这样就可以避免原有措辞的局限性，也为离任审计立法工作提供了根本制度保障。
其次，修改《审计法》、《审计法实施条例》和《政府审计准则》，在条文中加入离任审计制度，推进离任审计制度与领导干部考核机制的整合立法工作，为系统实施自然资源离任审计工作提供法律依据。
最后，将离任审计制度明确规定在“自然资源基本法”中。在基本法中确立对相关领导干部开展离任审计工作，针对其任期内自然资源的管理和保护情况进行监督，并作出具体责任的认定。
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结语
自党的十八大以来，生态文明建设已经成为了社会主义事业总体布局的一部分，自然资源资产离任审计制度的提出，便是国家重视生态环境保护的重要体现之一。随着该制度在实践中的不断推进，我国现有的法律规定已经不足以解决新出现的问题，需进一步健全自然资源资产离任审计法律制度体系。
本文中笔者通过对离任审计相关概念的界定和对现行制度规定的分析，结合离任审计实践，总结出了若干现存问题及原因，并从多个方面提出了构建与完善离任审计法律制度的方案。文章的创新点在于建议立法机关确立自然资源资产离任审计制度，形成以基本法为主体、其他法律法规为补充的离任审计法律体系。但是因为现阶段大多数省份的离任审计报告尚不对公众公开，所以部分信息无法收集完整，笔者只能从生活和学习所在区域的审计部门获取相关资料加以整理。由于笔者专业能力有限，对很多现存问题的理解不够全面和深入，也希望相关学者能继续加大离任审计法律制度的研究力度，为推进生态文明体制改革和社会主义法治建设做出贡献。
参考文献（略）