一、追根溯源：我国中央与地方税收收入划分的理论依据
（一）税法学理论依据
1.税收法定原则
税收法定原则强调税收的设定权为法律，一切税收的课征均须以国家立法机关制定颁布的法律为依据，没有法律的授权或批准，国家或政府没有征税的权力，国民也不负有纳税的义务。作为税法学的核心原则之一，税收法定原则是宪法层面民主法治原则在税法学上的直观反应，对管控和规制征税主体的征税权，保护纳税人的权利发挥不可忽视的作用。基于税收法定原则的重要性以及其对税收立法、执法、司法等整个税收法制体系的指导意义，税收法定原则之于税法学等同于罪刑法定原则之于刑法学。
当然，正因为税收法定原则在税法中的重要价值，从事税法学研究的学者们都对其进行了概括和总结，以求精准把握其概念和内涵。关于税收法定原则的概念理解上，学者们在论述上虽略有出入，但核心概述是一致的，即无法律明文规定，国家不享有征税权，公民也不承担纳税义务。在此理解基础之上，学者们对税收法定原则的内涵展开了进一步讨论。日本学者金子宏提出税收法定原则包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”①；我国台湾学者陈清秀概括为“课税要件法定主义、课税要件以及课税规范明确性原则、程序法上合法性原则”②；我国学者覃有土概括为“税种法定原则、税收要素确定原则、程序法定原则”③；我国学者刘剑文概括为“税收法定原则的内涵包括税收要素的明确法定以及税收程序的明确法定”④。可以看出，学者们对于税收法定原则包含税收要素法定和程序法定并没有异议，争议内容在于是否还应该包括其他内容。笔者以为，税种法定应属于税收要素法定的一种，无单列之意义。
“税收是法律的设定物”，税收立法权对国家征税权和公民纳税权的确定，保证其现实可能性。税收法定原则之所以能够成为中央和地方税收收入划分的理论依据，原因正是在于税收法定原则要求在政府间合理配置税收立法权力，进而促进收入划分的合理性。横向划分来看，作为立法权的一种，税收立法权无疑应是由权力机关行使，行政机关可在权力机关授权下代为行使部分税收立法权。税收立法权纵向划分的理想状态应是，中央税及共享税中中央享有部分，由全国人大及其常委会行使税收立法权；地方税及共享税中地方享有部分，由中央权力机关授予省级权力机关一定的税收立法权限。
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（二）经济学理论依据
1.公共产品理论
“公共产品”一词最早是由瑞典人林达尔在其博士论文《公平税收》中提出的。“公共产品既无排他性又无消费中的竞争性，即不能阻止人们使用一种公共产品，而且一个人想用一种公共产品并不减少另一个人对它的使用”①。一般来说，公共产品的提供主体为政府而非市场。公共产品非竞争和非排他的特点，与生俱来的与市场的逐利性相矛盾，使得由市场提供公共产品几乎成为不可能。加之政府财政的一部分源之于纳税人私人财产的堆积，秉持政府财政“取之于民，用之于民”的理念，由政府提供公共产品更为适宜。
依据公共产品收益范围，可对其进行细致划分。全国性公共产品，即受益范围覆盖整个国家，与全体国民的利益息息相关的公共产品，如国防、外交等，提供该类公共产品的主体为中央政府；跨区域性公共产品，受益范围横跨多个辖区，如铁路、西气东输工程等，此类型公共产品的提供主体依据效率原则确定，可以是中央和地方辖区政府共同提供，也可以单独由中央或地方辖区政府提供；地方性公共产品，即受益范围仅限于本辖区之内，如路灯、消防等，该类公共产品的提供主体为辖区政府。出于对提供公共产品的成本、收益亦或是效率等因素的考量，对公共产品进行层次性划分也是应然之义。中央政府提供的公共产品应当于地方政府提供的公共产品有所区别，且地方政府内部各级之间公共产品供给的类型也有所侧重，不宜重叠，更不得取代。
公共产品理论能够作为央地税收收入划分的理论依据的原因在于，受益范围决定公共产品的层次性，不同级别的政府应承担起提供本辖区内公共产品和服务的职责，即一级政府，一级事权，一级支出责任。基于此，国家的财政收入应该在中央和地方之间进行合理的划分，这样才能保证一级政府都能够有足够的财力去保障事权和支出责任的履行。因此，中央与地方的收入划分应当以公共产品的层次性为遵循，合理配置中央与地方的财力，理想状态应该是既能够保证中央有充足的财力去行使宏观调控职能，也能够保障地方有足够的财力提供辖区内居民所需要的各种公共产品和服务。
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二、抽丝剥茧：中央与地方税收收入划分法治化困境及成因分析
（一）逻辑起点：中央与地方财政事权划分不尽合理
财政事权是一级政府所应承担的运用财政资金提供基本公共服务的任务和职责。合理划分中央与地方的财政事权，是实现中央与地方税收收入划分的逻辑起点。有学者指出地方财力紧张、中央财力雄厚，故中央要下放税权。事实上，我国当前财政体制的问题根源是不尽合理的财政事权划分，而非过度集中的税权分配制度。从另一个角度看，地方迫切需要税权的诱因正是地方承担了过多的财政事权。①财政分权理论也认为，各级政府间的收支划分应当遵循以支定收的原则，收入划分制度的制定必定是以事先存在的合理的支出责任划分制度为基础的。缺乏合理的支出划分制度基础，所制定的收入划分制度是随意的、无序的，这样的收入划分制度也必然会使得政府的收入与支出之间出现难以调和的矛盾。
1.税制改革背景下中央与地方财政事权划分现状
财政事权的划分是明确财政收入分配的基础和前提。作为事权的下属概念，财政事权是“大事权”概念在财政领域的体现。当前我国市场经济制度还不完善、开展财政体制改革从法制化走向法治化是一个长远的路程，总体上来说，近期内全面推行事权划分改革的条件还不是很成熟。③鉴于此，2016 年出台的《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》（国发〔2016〕49 号）（以下简称《指导意见》）采取了“财政事权”的概念。从财政事权划分入手推进改革，可以为全面推进事权划分改革奠定基础和创造条件。
基于《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）第 29 条规定的授权，2016-2019年，国务院先后出台6 个政策文件规定了央地财政事权的指导意见以及在基本公共服务、医疗卫生、科技教育、交通运输领域央地财政事权的具体划分政策。分别是《指导意见》、《基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2018〕6 号）、《医疗卫生领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2018〕67 号）、《科技领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2019〕26 号）、《教育领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2019〕27 号）、《交通运输领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2019〕33 号）（以上统称为《改革方案》）。《指导意见》以及五个《改革方案》的出台力求推进我国央地财政事权清晰划分，为我国央地财政事权划分法治化添砖加瓦。
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（二）衙门思想：中央与地方税收收入划分行政色彩浓厚
中央与地方税收收入划分法治化是财税法治建设的重要组成部分，是法治国家基本原则在税收收入领域的具体表现与运用，是包括税收收入立法、税收执法、税收司法和税收监督等方面的一项系统工程。规范层面，它要求立法上的明确规定作为处理中央与地方税收收入划分的依据，特别是宪法、宪法性法律和自治法律中应当有明确规定；实践层面，要求中央与地方需要严格遵守税收收入的法定划分，违法的收入分配行为能受到相应的制约；在学理层面，要求研究法治化背后的深层次原理，并用以指导中央与地方税收收入划分的实践。
1.中央与地方税收收入划分的历史沿革
我国的税收收入划分大概经历了“统收统支”、“包干制”以及“分税制”三个时期。“统收统支”时期，时间跨度是建国至 1978 年改革开放。在这一时期，中央财政收入范围甚广，财政事项也大包大揽。地方维持其支出的收入，大部分来源于中央政府的统一划拨。“统收统支”不利于调动地方积极性，严重影响了地方在提供辖区公共产品和服务上优势的发挥。
“包干制”时期，时间跨度是 1978 年至 1994 年确定分税制改革。在这一时期，开始逐渐将部分税种下划地方，减少中央的统一拨付，以鼓励地方形成自己的“钱袋子”。“包干制”改变了以往吃“大锅饭”局面，扩大了地方政府的财权，使得地方财力不断增强。但其弊端在于未能遏制住地方迫切增加自身财力的诉求，使得地方财政实力节节高升，而中央对国民经济的宏观调控能力持续减弱。
“分税制”时期是从 1994 年至今。1994 年确立的分税制，是最具代表性和里程碑意义的财政体制改革。分税制是以合理划分各级政府财政事权、规范各级政府的财政收支行为为主，辅之以中央对部分地方的财政转移支付的财政管理体制。分税制克服了“包干制”的弊端，不仅稳定中央财政收入，而且适当分权至地方，以调动地方的积极性。可以说，为我国的税收收入划分制度改革翻开了崭新的一页。
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（一）联邦制国家的税收收入划分体制——以美国和德国为样本...................................30
1.联邦制国家税收收入划分体制概述.................................30
2.美国的税收收入划分体制.........................................31
3.德国的税收收入划分体制.......................................32
四、推陈出新：我国中央与地方税收收入划分的法治化进路..................... 39
（一）尊崇法治：构建完善的中央与地方税收收入划分法律体系...................................40
1.在《宪法》中明确税收法定原则..................................40
2.制定《政府间财政关系法》.....................................41
3.完善税收收入划分的相关法律法规......................................42
四、推陈出新：我国中央与地方税收收入划分的法治化进路
（一）尊崇法治：构建完善的中央与地方税收收入划分法律体系
良法是法治的前提，完善的政府间收入划分法律体系是实现中央与地方税收收入划分法治化的重要基础。分税制改革以来，我国税收收入划分确定方式多以政府发布文件、规定等形式出现，期间仅有部分原则性规定被吸收进《预算法》和《预算法实施条例》法律条文之中。中央与地方税收收入划分在缺乏法律条文的指引下欠缺稳定性与持续性，故应从宪法和法律高度对中央与地方收入的划分给予保障和规范，再辅之以行政法规对其进行详细解释说明，以期构建一套完善的中央与地方收入划分法律体系，进而为早日实现中央与地方税收收入划分法治化奠定法律基础。
1.在《宪法》中明确税收法定原则
税收法定原则是税收领域最基本的原则之一，落实税收法定原则能够有效制衡国家税收权力的行使，能够对纳税人的税收权利提供根本保障。同样地，税收法定原则也是整个税收收入划分法律体系的核心要义，为税收收入划分法律体系的构建提供基础性指导作用。可以说，税收法定原则的坚持与否事关我国税收收入划分法治化的最终成效。基于税收法定原则对于构建和完善税收收入划分法律体系的重要性程度，可以考虑将税收法定原则写进《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）。
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结语
税收收入划分是关于收入如何在政府间分配的事项，属于财政收入划分的子概念，但同属于“收入划分”领域，也同属于现代财政制度的一部分。1994 年的分税制财政体制改革，为我国中央与地方税收收入划分揭开了新的篇章。同样地，伴随着国务院相关政策文件的出台，税收收入划分制度的大致框架也变得越来越清晰。在中国特色社会主义迈进新时代的今天，建立一套合理的税收收入划分制度，有利于充分调动中央与地方两个积极性，促使财税体制改革向纵深处推进。
出于贯彻落实“以支定收”的财政理念的考虑，对收入的划分必须以对支出的划分为前提条件，所以，构建清晰合理的财政事权与支出责任划分制度是建立的税收收入划分制度的逻辑前提。在强调法治思想的今天，以行政立法为主导的状况已一去不返，任何一项制度都必须以法律的形式予以具体明确。所以，构建一套符合现代法治理念的税收收入划分制度，必然要破除法律虚无主义与法律工具主义的藩篱，让税收收入划分纳入法治轨道。放眼当下，各地方政府财政羸弱，地方债频频“爆雷”、拖欠公职教师薪资等问题此起彼伏、不绝于耳。因此，就税收收入划分制度规定的内容来说，其应当对财政亏空的地方财政有所倾斜，给予一定的照顾。或是增加地方收入，或是减少地方的支出责任，以充分调动改革过程中地方的积极性。在减轻地方财政压力的基础上，进一步赋予省级地方立法机关一定的税收立法权限，让地方可以结合本地区特殊情况对区域内的税收进行自主调节，以保障地方拥有足够的财力去承担既定的财政事权，使之更好的在辖区内提供基本公共服务。当然，构建符合我国特色国情的税收收入划分制度，也应该适当借鉴域外财政发达国家的收入划分经验，在细致分析部分域外国家税收收入划分做法的基础上，去粗取精、澄沙汰砾，找出明确合理的税收收入划分制度的共通特点，将其中与我国的现实国情、经济发展水平相符合的特点予以引入，使我国的税收收入划分制度呈现出高度的契合性。
参考文献（略）