1.引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
经营权与所有权相分离是目前公司的一般特点。这种情况下，公司所有者和管理者之间会出现信息不一致。CPA 对上市公司经济运营活动进行审计，确认财务信息是否可靠，给予所有者可靠的信息，进而更好地处理管理者与所有者存在的信息不一致。社会的持续进步和企业的不断发展，使得 CPA 的影响力越来越大，其审计报告也逐渐地受到了关注。它不但能够帮助领导者清楚公司的财务状况，而且还有利于确立企业发展战略和方向。改革开放以来，我国经济在持续地发展，资本市场体量也在不断地增加，迫切需要健全市场经济的监管组织。20 世纪 80 年代，注册会计师行业正式重建，经过 30 年的发展，注册会计师行业的规模和涉及的业务范围也在不断扩大。然而，从目前的情况来看，注册会计师审计失败与上市公司重大财务舞弊事件之间存在着非常密切的关系，审计失败的问题也非常突出。进入 21 世纪，国内外的一些财务作假案件相继被揭露出来。近年来，国内发生的华锐风电以及美国安然等财务作假案件，都和 CPA 审计失败有一定的关联。随着部分上市企业的财务欺诈和 CPA 在进行审计时的严重错误，全球的几大会计师事务所在高额的诉讼索赔下相继破产。社会公众不但对部分上市企业的审计内容及结果存有很高的疑虑，还指向注册会计师所扮演着的经济警察的角色，使得一场信用危机席卷了整个注册会计师行业。在这样的大环境下，探讨分析应对财务舞弊的有效对策，找出审计失败的原因，提高注册会计师的专业胜任能力，完善审计监督体系，改善监管环境，多管齐下采取相应的措施加以防范。从而维护市场秩序，有效解决审计失败问题，给 CPA 审计的发展提供一定的参考意见，这也是本文的初衷。
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1.2 文献综述
联合研究课题和结论，本文从三个方面对文献进行了总结。首先对审计失败的定义进行了文献综述，其次是对审计失败原因的文献综述，第三是针对防止审计失败的对策的文献综述。
1.2.1 关于审计失败定义的文献回顾
关于审计失败，Arens （2017）等人认为，如果会计师未能发现或者报告客户违反会计准则的事实，从而出具了不恰当的审计意见，则为审计失败。按照这个标准，会计师事务所审计的客户发生财务舞弊，属于典型的审计失败。
Mauts（1990）等人提出判断是否审计失败，第一，我们应该确认 CPA 有没有按照审计标准操作。如果在审计的时候，他们严格按照要求执行，那么即便审计意见中存在一些不恰当的情形，也不能视为审计失败。
李莫愁（2017）选取了 2000—2014 的相关案例，对我国证券审计市场1993—2012 年间发生的审计失败与具体审计准则的关系进行了描述性研究。认为不论在现代风险导向审计准则实施之前还是实施之后，不论是大规模还是小规模会计师事务所，“审计证据”和“函证”两个审计准则被触犯的次数均远远多于其他审计准则，关联方及其交易、业务质量控制、分析程序、关联方、会计报表审计、针对评估的重大错报风险实施的程序、财务报表审计中对舞弊的考虑、审计报告和审计工作底稿被触犯的次数也相对较多。对于审计市场监管者而言，有必要增强监管的针对性和选择性，使其更加清晰、明了。针对 CPA，应当加强审计过程和最终出具审计报告的质量保证，防止审计失败。
刘万丽（2013）等人提出，审计失败主要是由 CPA 造成的。因此，独立审计标准的责任对于他们来说是极其关键的。其重要的责任就是对上市企业的财务进行审计，揭露其存在的欺诈现象。如果他们因为外界的影响不能恪守相应的标准，一定会产生非常不好的结果。
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2. 审计失败的理论概述
2.1 审计失败的定义及其表现形式
2.1.1 审计失败的定义
关于审计失败的定义有两个方面：广义和狭义。广义是审计结果观，狭义是审计过程观。二者不同的地方是利益群体的差异，前者的利益群体是众多投资者，是从审计结果出发，站在社会投资者角度，反映了投资者的利己思想，审计是否成功是从结果来看，也就是说无论 CPA 是否按照职责开展业务，只要是审计报告中有虚假观点，不符合投资者的需求，就判断为审计失败。后者的利益群体是 CPA及会计师事务所，基于审计过程，站在 CPA 的视角上，审计失败与否基于审计过程，也就是说，CPA 在工作过程中，如果不严格按照审计标准和法律，或者不具备独立性，从而发布了内容不实的审计报告，这种情况下才被认为是审计失败。后者还认为只要 CPA 按照标准实施工作，即便是有一定错误的审计报告，那么也不当成是审计失败。这种会计责任与审计责任的分离能够在一定程度上保护相关人员和企业的利益。结果论注重审计结果，忽略了审计人员的局限性。审计人员接受股东有偿委托从而对公司实施审计工作，并不具备行政执法权，无法要求公司必须提供相关信息，而且受到有限的受审计时间和审计成本的影响，这就是审计人员的局限性。结果理论对它漠不关心，扩大了其责任。这是一种不全面和不科学的看法，结果论对审计市场的良好发展起不到有效作用。过理论重视的是审计的过程。通常情况下，公司财务出现严重错报或遗漏是因为企业财务欺诈，假如审计人员因不按照审计标准而出具错误报告，则它需要担责；反之则无须担责。过程理论运用审计标准来确定审计人员的工作品质，协助审计标准的健全，推动他们勤勉尽责，推动审计市场的进一步发展。
在进行研究过程中，从注册会计应承担的责任方面来讲，本文选择的是过程论。是因为面对完全不一样的审计对象，由受到审计技术和 CPA 专业素养的约束，不能保证被审计单位的错报或遗漏能够全部被发现，特别是对于那些存在财务欺诈的企业。因为审计结果很难衡量，并且时间方面具有滞后性的特点，必须确定CPA 是否按照审计标准进行审计工作，因为审计过程本身在一定程度上决定了审计结果的可靠性。
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2.2 审计失败的成因
导致审计失败的因素有很多，一般是在固定的环境中各个原因共同作用的结果。依据不一样的主体，审计失败的原因能够分成四个方面：会计师事务所、CPA、被审计单位和外界环境。其主要因素是会计师事务所质量管理不到位、CPA 综合能力不够，被审计单位财务欺诈，审计行业监管力度不够等。
2.2.1 被审计单位财务舞弊
企业作为资本市场的参与者，起着不可忽视的影响作用。资本市场是科学分配资源，强化其利用效率的地方，必须保证资本市场所接收信息的质量，特别是财务信息的质量。资本市场的壮大，使得中国经济梯度式的成长。然而，在发展的时候，总会出现一些不好的地方，也就是财务欺诈现象屡禁不止。在 A 股市场，财务欺诈的行为每年都会发生，牵涉的方面特别多，不但对资本市场产生了严重的打击，也使投资者蒙受重大损失。对于市场上的利益相关者——投资者、债权人和政府部门等 ，需要得到真实有效的企业财务信息，上市公司经营效率影响着众多利益相关者之间的权益关系，所以保持其财务信息真实、完整其重要性不言而喻。但目前上市公司财务舞弊行为普遍存在，并没有得到有效控制。财务欺诈使得相关人员不能够掌握可信的公司消息，无法作出科学合理的决策，从而损害投资者的切身利益和对资本市场的信心，资源分配的良性机制被打破，对资本市场合理、有序运行有着不良的影响。上市企业财务欺诈的原因是多方面的，既有企业内部控制不完善等内部原因，也有监管机制没有及时监管等外界因素。
被审计单位弄虚作假的动机有很多，可以概括为：一是为了虚造良好的业绩，制造公司运营良好的虚假情况，掩饰公司财务报告能够吸收潜在的投资者或提高股东的信心；第二，为了个人利益，公司的业绩通常都和领导者的工资有一定的联系，非常容易使得领导者短视，只关注短期目标而忽视长远发展；第三，为了让财务指标符合相关规定。
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3.立信会计师事务所对大智慧审计失败的案例介绍..............................19
3.1 上海大智慧股份有限公司及立信会计师事务所的情况介绍..............19
3.1.1 上海大智慧股份有限公司概述.........................19
3.1.2 立信会计师事务所简介............................20
4. 立信会计师审计失败的原因分析.....................31
4.1 立信会计师事务所方面的原因.......................31
4.1.1 对现代风险导向审计理念落实不到位........................................31
4.1.2 对审计工作底稿的编制和复核工作执行不到位........................31
5. 立信会计师事务所审计失败案例的结论与启示..........................39
5.1 立信会计师事务所审计失败的结论........................39
5.1.1 大智慧公司恶意财务舞弊是审计失败的诱因...........................39
5.1.2 注册会计师专业判断能力不足是审计失败的主要原因...........40
5. 立信会计师事务所审计失败案例的结论与启示
5.1 立信会计师事务所审计失败的结论
5.1.1 大智慧公司恶意财务舞弊是审计失败的诱因
自从 2011 年大智慧公司上市运营以来，2011 年净利润达到 10,599.66 万元，然而好景不长，2012 年盈利情况出现反转，所有季度的利润都小于零，累计年净利润是-26,572.34 万元。大智慧公司维持这样的局面一直到 2013 年 12 月。这个月大智慧公司的报表数据突然不再亏损，达成了逆转的效果。但是实际情况是大智慧公司进行了为了财务造假，以此逃避 ST，导致 2013 年度亏损得到弥补并获取盈利。到了 2015 年 4 月，此前的财务造假行为被发现，大智慧公司由此被相关机构展开调查。经过一系列审查，大智慧公司的财务造假行为被确认真实。证监会开出行政处罚书，说明大智慧存在造假的具体行为，即提前确定 2014 年收入、虚扩已有实际客户的营销收入，同时通过不遵守收入规定的协议扩张利润等方式，充分增长盈利从而摆脱亏损。2013 年立信事务所审计大智慧公司财务报表的过程里面，对大智慧公司这些违反规定的不正常行为，审计人员予以了选择性忽略。具体体现在：从 2012 年到 2013 年 9 月，大智慧公司处于亏损的状态，2013 年最后一个季度却扭转了亏损局面开始盈利增长，这件事非常奇怪。另外，审计日前后的大智慧公司的收入呈现出直线上升状态，但是来年的退货率也很高，专业性强的审计人员应该会仔细审查其中缘由。还有，2013 年大智慧公司的产品毛利率比之前的数值大很多。部分电子回单出现反常的信息，含有“打新股”、“理财”等字眼。以上陈列的特殊情况都应该引起审计人员的关注。通常的审计人员一定会重视起来和认真排查原因，但是立信事务所的注册会计师却完全没有发现，这是缺乏专业怀疑态度的表现。经过审查的公司出现财务不端行为，这是由于审计人员未保持独立性和谨慎性所造成的结果。
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结束语
这些年来，反复发生的审计失败案件，加剧减少注册会计师的可信性，导致其难以被公众信任。从审计工作开展的具体表现和对其审计失败的原因重新归纳，同时总结梳理审计失败的原因，由此控制发生风险的各种可能。
在这些案例中发现，影响审计失败的因素各种各样，不仅有从事审计的工作人员素质较低、审计机构组织构架不完善、制度不全面等，也有市场机制不完备、机构内部控制不落实等因素。需要在这些案例中寻找发生的共性因素，同时还要看到其中的特殊性，从两个角度总结原因。在注册会计师和事务所的维度来看，要根据不同公司的实际情况对其进行审计工作，接着明确什么因素是需要引起重视的；深入审查审计从业人员的行为规范，从而加强工作人员的专业能力和素养。强化对行业的监督管理，尤其是从政策和制度角度将全面性、深度性加强，同时结合中国社会和市场的大环境进行仔细考量，最终找到合理的组织管理形式和改善提升的对策。
大智慧公司——中国国内首个在主板上市的金融资讯提供商，这样的案例具有典型代表性。具体分析中，立信事务所的注册会计师就是在审计程序环节产生不当行为，这就充分体现了注册会计师进行审计时的专业度和道德性也是需要深入优化的层面。由此进行相关的经验推广时，同样要加强注册会计师实际审计工作对于被审计单位和所在行业的专有属性，提高专业化程度，保持高度的独立性。在外部环境中，被审计单位和审计师是主聘关系，同时还有被监督和监督的关系，两者统一并且矛盾，同时也是两者的进行共同作假行为的铺垫。这几年频频发生的审计失败案件，造成民众对相关案件和当事人十分厌恶，同时非常支持对责任单位和责任人进行严查严惩。还有民众认为需要增大惩罚力度，并且希望在强化责任追究方面开展进一步研究工作。
参考文献（略）