1.引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
PPP 模式是一种公私部门之间的合作关系，其目的是为了解决公共项目建设资金短缺的问题。在我国，对 PPP 项目的推行采用先试点后扩展的形式，项目推行非常顺利并在我国引起了巨大的反响。据有关资料可知，早在 2016 年，在已知推广范围内的所有 PPP 项目之中，已经成功签约的项目达 600 多个，其合同价已达上万亿元，推广的范围包括教育、医疗、工商等多个范畴。同时，国家各项相关政策相继颁布，也间接支持了私人部门参与社会公共产品的建设，为 PPP 项目的平稳健康发展奠定了基础。根据我国当前的经济形势及基础设施项目的建设状况，未来必然会实施越来越多的 PPP 项目。在基建工程领域中引入 PPP 模式，就目前来看是解决基建项目融通资金难题的最佳手段。而为使得财政资金与社会资金的作用得到充分发挥，推动 PPP 模式更好的发展，则需要使用合理的方法对 PPP 项目进行监督。在 PPP 模式下，为了更好的完成审计工作，必须优化政府与社会资本合作模式下政府审计的监督和服务，政府审计需要准确定位自己的角色，了解清楚政府审计在此种模式下将面临怎样的风险，需要的审计重点以及在哪些环节介入等，并以此来指导政府在类似 PPP 项目中的审计实践，这于我国 PPP 项目的审计研究有着非常关键的实践意义。本文即在这样的背景下进行研究的。
1.1.2 研究意义
跟踪审计的主体是单位的审计部门，目的是监督项目在实施过程中的合法性、真实性、规范性，主要特点是实时实地进行，也是近年来国家大力推行的一种审计方法。采用跟踪审计方式有利于充分发挥资本的效用，提高建设资本金的利用效率，遏制腐败与浪费，从而取得较好的收益，达到最终审计目的。跟踪审计方式以其特有的优势使得其在近年来得到了广泛的应用。政府审计部门在工程类项目中一般采用全过程跟踪的审计方式。根据 PPP 模式的特点，在实际操作过程中采用跟踪审计方式也是非常有必要的。一般来说，项目采用 PPP 模式需要经过以下几个阶段，分别是项目的确定、选取、采购、运营与移交。在实践中，PPP 项目合作周期基本在 10~30 年之间，项目周期相对较长。因而如果对于 PPP 项目，政府部门也采用全过程的审计方式，将不但耗时长、跨度大，而且要求投进去非常多的审计资源，大大增加了成本，这将不利于政府审计效率的提高，在经济上也是不可行的。此外，又由于有各种复杂的因素，对 PPP 项目进行全过程的跟踪审计也有些不切实际，这又将使得全过程跟踪审计的优势得不到体现。在此背景下，本文站在政府审计视角，在此基础上提出应该采用跟踪审计方法之中的关键环节介入审计的方式对 PPP 项目进行审计。通过对具体的 PPP 项目进行审计，发现其在审计过程中出现的问题，对其成因进行具体分析，并在此基础上给出相应的对策建议，这将给其他类似 PPP 项目的审计工作开展提供一些经验和参考，因而本文的研究具有一定的实践意义。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于 PPP 项目的研究
关于 PPP 项目运营模式的研究。PPP 简单来讲就是政府与社会资本的合作，是一种主要用于公共基础设施项目的建设的项目运作模式。此概念最早是由英国政府提出的，之后在欧美迅速传播开来，为诸多国家所引用。但由于不同的国家对于 PPP 有不同的认知，所以所采取的 PPP 模式必定存在一定差异。广义的 PPP项目从合作模式上讲有 BOT、BT、TOT 等诸多模式，国内外学者也一直对于政府与社会资本合作的模式有进行研究与探讨。
从国外学者的研究来看，早在 20 世纪 PPP 概念出现不久，国外学者就对其运营模式进行了研究。R.Scott Fosle 和 Renee A.Berger（1982）运用案例分析的方法，通过对法国的私人资本参与到公共设施的建设之中的一些实例进行研究分析，发现在不同的地区以及面对不同的案例时所选择的合作模式是有区别的，具有各自的特殊性，他们由此认为政府与社会资本的合作模式要根据当地的实际情况进行选择，根据各州有差别的自然条件、经济状况及政治体制特点等因素而采用不一样的运营方式。Harvey Brooks,Lance Lineman 和 Corinne S Schilling 等（1984）的主要关注点在于在兼顾效率与公平的情况下，在 PPP 项目公司中政府与私人部门股份所占的比例应该维持在什么样的区间里面，才能发挥合作的最大效果作用。此外，他们除了对本国的 PPP 项目投资比例进行了研究之外，还对国外的情况也进行了分析。例如对于跨国公司在不发达国家进行基础产品建设时采用此类方式的问题就进行了一定的研究。
从国内学者的研究来看，由我国引入 PPP 模式之后，国内学者对于 PPP 项目运营方式也有着诸多研究。严晓健（2014）对于 PPP 就有较全面的研究，他根据PPP 的种类与特点，并根据不同的合作方式将 PPP 项目分为私人融资倡导(PrivateFinance Initiate，PFI)、建设—经营—转让(Build-Operate-Transfer，BOT)、转让—经营—转让(Transfer-Operate-Transfer，TOT)等不同的类型。因而简单来讲，PPP其实就是基础项目诸多融资方式的总括。王辰（1998）等在其早期对基础产业领域的融资方面有过研究，提出应该对此领域的融资思路加以改变，将基础设施产品划分为赢利与非赢利，其中赢利性的基础产业主要由社会投资方供给，非赢利基础产业融资则主要来自于财政等国家资金，但也需要辅之以社会投资来解决资金问题。许俊（2003）则认为国家在进行大型基建项目建设时，不应该只依靠政府资金来投资建设，还应大力发挥公众资金的作用，可以采取发放国库券、股票或其他将资产证券化的形式来吸引社会公众的参与。在运营维护方面也可以发挥私人部门的作用，从而提高整个项目的效率，并以此来节约财政资金。
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2.PPP 项目跟踪审计理论概述
2.1 PPP 项目相关概念
2.1.1 PPP 项目的含义
国内外政府部门以及学者对于 PPP 项目定义说法不一，至今还未能有一个各方都认同的 PPP 概念解释。例如欧洲有关部门认为引入 PPP 模式的目的是为了提供更多的公共产品与服务，以此来缓解供需之间的矛盾，而政府与企业两大主体能够通过合作共建的方式来建造出优化公共物品分配的目的项目。而法国也认为PPP 项目其实是政府充分利用私人部门的融资优势来缓解公共产品与服务供给紧张问题的一种方式。另还有观点认为 PPP 项目公私两个主体在协议有效期内合理分工，并由后者负责签约项目的投建与经营，以合同为约束，使得双方能够达到各自目标的一种新型的合作方式。为了达到各自的目的，在一定的程度上共享收益、共同投资、共担风险的一种运营模式。虽然众说纷纭，但是这些说法是有一定的共同点的。比如 PPP 项目是一种新型的合作方式，体现了合作共赢的思想理念，均涉及到公共物品的领域，均涉及到公共部门与私人部门两个主体等等。综合各种说法，本文给出的 PPP 项目的定义是对各种观点的综合：PPP 项目是指公私两大主体间通过协议的方式，在合同规定日期之内，把社会资源吸引进公共物品领域之内的方式以实现政府职能，并同时能够给企业带来盈利的一种共赢的新型合作方式的项目。
2.1.2 PPP 项目的特点
首先，PPP 项目体现的是一种合作关系。这是 PPP 项目的一个主要特征。之所以这样说，是因为 PPP 项目所体现的合作关系是以前从未出现过的。之前政府也会从私人部门那里购买产品与服务来满足自身的基本需求，但是这并不构成一种合作关系。所谓合作关系，是指两方所要达到的目的一致，唯有目的一致，双方才能勠力同心，才能真正高效的完成任务。因为目标一致，便精诚合作，不易出现资源浪费的现象。那么，在 PPP 模式下，双方的共同目标是什么呢，那便是以最低的投入来生产出更多的公共产品。这一目标的实现有利于私人部门实现自身所追求的利益最大化，也有利于公共部门更加快捷方便的融资，实现公共物品的有效供给，提升公共福利，实现资源利用的充分性，以达到资源的合理配置。
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2.2 跟踪审计的定义及特点
2.2.1 跟踪审计的定义
这一定义实际上在现在来讲还没能形成一个统一的认识，几乎每个学者对其都有自己的理解。
南京大学曹慧明教授认为：所谓跟踪审计，实际上就是把整个工程人为的分割为各个时段，而审计工作的开展也是分时段进行的，并且通过审计来迅速敏捷的找到风险点，并且及时加以解决的审计手段。而长春审计署长白日玲却有另外的观点，在定义跟踪审计之时，她更加侧重于将其与之前的方式进行比较，认为其是一种持续性的审计方式，能够对于发现的问题较迅捷的进行反应，将事情发生的各个阶段串联起来，实现动态的跟踪审计过程。
根据以上代表性的观点，本文将跟踪审计简要概括为：跟踪审计是一种新型的审计方法，是指单位审计部门组织对 PPP 项目实施过程的合法性、真实性、规范性进行跟踪审计监督，是有效地利用有限的资金和资源，用尽可能小的费用、用尽可能快的速度和优良的质量， 建成预期的项目，使其实现预期的功能。
2.2.2 跟踪审计的特点
跟踪审计具有以下几个特点。
（1）实时性
从字面意思就可以看出，跟踪审计就是要跟踪整个工程建设的期间，从工程最开始的投标策划到投入建设再到完工移交，审计都要如影随形，对每个阶段都要进行一定程度的审计，只不过存在一个审计阶段侧重点的问题，每个阶段的工程量不一样，审计的工作量肯定也是不同的，但至少每个阶段都要有所涉及。
（2）预防性
跟踪审计是随项目的进展对各个阶段分别进行审计，审计主要采用就地审计为主。因跟踪审计堵住了事后审计无法看到的漏洞，防止了资源流失，避免了事后审计无法弥补的纠纷，使得建设过程中存在的问题及时妥善的解决，为竣工阶段决算审计的顺利进行奠定了坚实的基础。
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3.1 G 污水处理 PPP 项目简介................................. 16
3.1.1 G 污水处理 PPP 项目基本情况.............................. 16
3.1.2 G 污水处理 PPP 项目运营模式.............................. 18
4.G 污水处理 PPP 项目跟踪审计存在的问题及成因分析......................... 26
4.1 G 污水处理 PPP 项目跟踪审计存在的问题........................... 26
4.1.1 审计法律依据不足................................26
4.1.2 审计内容不完整...............................26
5.G 污水处理 PPP 项目跟踪审计完善建议...................................... 31
5.1 完善相关法律法规，提供审计法律依据..................................31
5.1.1 提高 PPP 项目审计法律位阶...................................... 31
5.1.2 整合现有相关审计法律法规，避免适用矛盾.......................32
5.G 污水处理 PPP 项目跟踪审计完善建议
5.1 完善相关法律法规，提供审计法律依据
5.1.1 提高 PPP 项目审计法律位阶
就目前来看，法律对此类项目审计的几乎没有一套系统的法律规定。站在政府审计的视角，从能不能对 PPP 项目进行审计，国家就没有一个明确的规定，虽然我国法律规定有对以政府投资主导的及对社会有重大影响的项目需要国家审计的介入审计。而在 PPP 模式下，大多数的项目政府都不再是主要投资方，而是以社会资本投资占主导地位，但其建设的基建类项目一般又都具有较大的社会效益。因而，政府审计机关是否有权利对其进行审计，仍处于争议之中。因而，在对有些 PPP 项目审计时，也只能依靠大范围的审计法律来进行的，很多甚至只是依靠一些行政法规来执行，行政法规的地位是够不上法律地位的。并且仍有部分项目审计甚至还不属于目前的法律审计范围之类。
在实际运用中，大部分的 PPP 项目采用的是政府授予项目公司特许经营权的形式，鼓励社会资本参与进来。而在 2015 年时，国家发改委曾出文要求县及以上审计部门对采用特许经营的项目进行审计，然而由于该发文属于一种部门规章，不是法律，位阶较低。这也就容易出现不同的地方存在对 PPP 项目是否需要审计有不同的要求。现今，政府部门依据现有的法律法规的已发布了一些比较具体的相关指导规范，以满足目前 PPP 项目的规范操作需要，但因其仅是一些指南，并没有上升到法律层面。此外，虽然目前还没有直接的关于 PPP 项目有关审计的法律，但涉及 PPP 项目的法律确实也存在一些，像一些有关政府采购、工程项目预决算等方面的法律。这些也是现在对此类项目进行审计的依据，虽然这些法律位阶不低，但其是比较单一的、涵盖面窄且没有很明显体现 PPP 模式特点的法律。
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6.结束语
参考文献（略）