1 引言
1.1 研究背景和意义
近年来，资本市场出现大量的虚假和欺诈，许多上市公司因财务报告造假问题被证监会处罚通报，而负责这些公司财务报表审计的注册会计师却无法起到本该有的作用，仍然出具标准无保留审计意见报告，导致审计失败现象频频发生。这种现象既破坏了资本市场的运行配置机制，也严重损害了投资者的利益。注册会计师的职业道德与执业水平受到了市场各方的质疑，其出具的审计报告的有效性和真实性更有待商榷。我国证券市场面临着严峻挑战，如何提高注册会计师行业的公信力以维持市场经济投资秩序成了一个亟待解决的难题。
1.1.1 研究背景
随着市场经济的发展，我国注册会计师行业的业务范围不断扩张，其数量及规模大幅增长。根据我国注册会计师行业协会的统计数据来看，截止到 2017 年 12月 31 日，我国会计师事务所共有 8605 家（其中总所 7523 家，分所 1082 家），注册会计师 105570 人，中注协非执业会员达到 131633 人 ①。注册会计师行业在资本市场扮演着不可或缺的角色，一方面注册会计师已经成为中国市场经济社会监督体系中的一支重要力量，在市场经济监督体系中发挥了不可替代的作用。但是另一方面，我国仍处于社会主义初级阶段，市场经济发展仍不成熟，注册会计师行业在其快速发展的同时，审计失败案例也层出不穷。2001 年 12 月，世界上最大的天然气和能源批发交易商安然公司的财务造假事件如同一个地雷，击中了美国这个自认为其市场监管最严密且最安全的国家。安然公司宣告破产的同时，为安然公司连续出具长达 16 年审计报告的会计师事务所安达信也因此惨遭闭门。一个是世界最大的能源龙头企业之一，一个是世界五大会计事务所之一，相继倒闭。这一惨痛的历史性事件暴露了证券市场信息披露存在的漏洞，更是对整个注册会计师行业的声誉带来了巨大的冲击。在我国，近几年来注册会计师行业快速发展的同时，也时有发生令人发指的财务造假和审计失败的事件，无论是近三年的华锐风电、欣泰电器、北生药业、辽宁振隆等案件,还是 “远近驰名”的绿大地、紫鑫药业、万福生科等财务舞弊案件，这一桩桩丑闻的背后几乎都存在注册会计师事务所虚假评估、审计失败的问题，这让人们对整个注册会计师行业产生了质疑，进一步激化了投资者、债权人等相关利益主体与注册会计师行业的矛盾。
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1.2 文献综述
国内外学者对审计失败的各种探讨从未停止，对于审计失败理论和实务的的研究广泛，也取得了丰硕成果。本章节主要对审计质量影响因素、审计失败原因及预防审计失败对策三方面的主流观点进行归纳。
1.2.1 关于审计质量影响因素的研究
针对注册会计师审计质量的研究大致可以归纳为审计质量与审计人员的独立性、专业胜任能力、会计事务所的规模和声誉等有一定的关系。
审计质量与审计人员的专业胜任能力和独立性呈正比。对于审计质量的研究始于十九世纪末，L.D.Angelo(1981)把审计质量定义为即注册会计师发现问题的能力乘以注册会计师报告问题的能力。Krishnan（2003）也指出，在审计中如果是由行业经验丰富的审计人员进行审计，那么他们对数据更加敏感，更能识别出财务数据的异常，其所提供的审计报告往往质量相对较高。韩维芳（2017）发现经验丰富的审计人员有助于提高审计师个人对高风险审计事项的风险应对能力，所以审计人员的专业胜任能力与审计质量有着密切的关系。
审计的质量与会计事务所的知名度、规模及声誉之间也有着一定的联系。Richard B.Carter (1998)在研究中叶指出，对于有社会影响力的事务所来说，发生审计失败的成本较大，他们造成的损失会比其他一般的事务所更高，所以他们相对来说会更加地重视审计质量。Simunic 和 Stein(1987)认为实力排名靠前的会计师事务所在审计的过程中更加注重盈余管理，更注重对审计各个环节的风险把控。Mark L. Defond(1998)在研究中指出，仅仅以会计师事务所的单个指标作为衡量审计质量高低的标准是具有片面性的，我们需要将会计师事务所的声誉、品牌、规模、行业专长及独立性等各项指标综合起来评估会计师事务所的审计质量。王玉、刘晓宁、杨彦柱（2018）以我国 2012—2015 年间 A 股上市公司的数据为样本，发现由小规模事务所审计的企业，审计任期与审计质量呈倒 U 型关系，而大规模事务所审计的上市公司，其审计任期与审计质量正相关。
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2 审计失败理论概述
2.1 审计失败的含义及特点
注册会计师产生的直接原因是由于企业财产所有权与经营权相分离。当权利相互分离时，就需要额外的监督来约束经营者，因为经营者有篡改财务数据谋取私利的动机，然而普通的外部所有者没有能力辨别信息的真伪，这就需要专业且独立的注册会计师对财务信息进行审计，增强信息可信度。
2.1.1 审计失败的含义
审计失败的定义主要可以归纳为具有普遍代表性的两种观点:即审计失败的“过程观”与“结果观”。“过程观”以注册会计师是否违背公认审计准则为标准来判断审计是否失败，此观点认为注册会计师由于存在主观上的过失而未严格执行公认的审计准则，从而未能发现被审计单位存在的舞弊行为或者重大错误，最终发表与企业实际情况不一致的审计意见时才被认为是审计失败。“结果观”以预定审计目的是否实现即审计的结果为标准来判断审计是否失败，此观点重点关注审计最后结果而不论原因，即注册会计师在审计的过程中只要未能发现企业财务报表中的重大错误，而不管其是否已按照审计准则的标准实施审计程序，就认定为审计失败。
本文更倾向于接受过程观的观点。首先，注册会计师行业存在固有的缺陷，其最终出具的审计报告不可能绝对保证被审计单位财务信息的可靠性，他只能在按照审计准则要求的基础上实施了必要的审计程序后最大程度地保证财务信息的合理性，而绝非是绝对保证。其次，上市公司为了自身利益天然就具备财务造假的动机，如果被审计单位管理层串通舞弊，提供虚假的审计材料，而注册会计师审计时又依赖于被审计单位的配合，那么将对审计人员产生重大误导，这是审计人员无法控制的因素，这最终也将导致审计人员出具与企业真实状况不相符的审计报告。最后，如果注册会计师在审计程序中，审计人员已经严格按照审计准则的规定实施了所有必要的审计程序，但最终仍未发现被审计单位所有的错报或漏报，便将此认定审计失败似乎是不合理的。这将使会计师事务所及审计人员卷入一系列法律诉讼中，对注册会计师行业的发展将产生消极影响。
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2.2 审计失败的原因
导致审计失败不应当仅仅从审计主体身上寻找原因，还应当考虑到其他多种因素，比如说审计独立性受损、会计师事务所业务质量控制体系失效、被审计单位会计信息虚假陈述、外部监管和惩罚力度较弱等因素。
2.2.1 审计人员缺乏专业胜任能力
注册会计师专业胜任能力即为注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作任务的能力。审计人员若没有足够的知识储备和扎实的业务能力很容易被企业千变万化的财务造假手段所蒙蔽。审计人员专业能力是综合能力的体现，主要要包括以下几点能力：首先审计人员必须要有扎实的的业务能力，审计业务的专业性和复杂性要求注册会计师必须是一个知识型与技术型相结合的复合型人才，注册会计师不仅要了解各行各业相关的法律法规，还要具备全方位的会计核算、结算、决算能力等，若涉及到建筑类公司还需要具备工程识图等能力；其次应具备熟练的计算机应用能力，审计工作已经由原来的手工式、算盘式发展到今天的“大数据”时代，审计人员只有具备了计算机应用能力，才能称其为现代审计人。审计人员要熟悉计算机硬软件知识、网络和系统安全知识，同时要具备电子数据采集、清理、转换的能力；再者审计人员要具备良好的分析判断能力，审计业务的本质就是寻找出被审计单位存在的问题，审计人员需要在纷繁庞杂的企业信息中寻找出可疑的信息，这时就需要审计人员具备清晰的逻辑思维，及良好的分析判断能力；最后审计人员还需具备较强的沟通协调能力。审计是一项复杂系统的工作，它仅仅靠一两个人的力量是完成不了的，必须依靠团队的力量，在具体审计过程中负责签字的注册会计师需要与项目组其他成员进行沟通，分配任务，同时也需要和被审计单位各部门进行沟通以获得审计资料，所以只有具备了良好的沟通协调能力，才能保证审计工作顺利进行，实现审计绩效最大化。
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3 利安达会计师事务所对九好集团审计失败的案例介绍 ................................. 15
3.1.1 九好集团简介 .................................... 15
3.1.2 利安达会计师事务所简介 ................................. 19
4 利安达会计师事务所审计失败的原因分析 ......................... 27
4.1 注册会计师与会计师事务所方面的原因 .............................. 27
4.1.1 注册会计师未勤勉尽职 .................................... 27
4.1.2 注册会计师未严格按照审计准则的要求执行审计程序 .................... 28
5 利安达会计师事务所审计失败的结论与启示 ....................... 38
5.1 利安达会计师事务所审计失败案例的结论 ................................... 38
5.1.1 注册会计师专业胜任能力不足是导致审计失败的根本原因 ............ 38
5.1.2 会计师事务所风险控制体系不完善是导致审计失败的直接原因 ... 38
5 利安达会计师事务所审计失败的结论与启示
5.1 利安达会计师事务所审计失败案例的结论
5.1.1 注册会计师专业胜任能力不足是导致审计失败的根本原因
提升审计人员的专业胜任能力，提高执业质量是维护社会公众利益，促进市场经济的健康发展的必然要求。然而，就目前我国注册会计师专业胜任能力的现状来看，存在册注册会计师整体组织结构不合理，执业人员整体素质令人堪忧。在注册会计师队伍中，真正受过专业化、系统化的人员并不多，且存在许多有注册会计师证的人并不从事审计工作。目前在国内会计师事务所的执业注册会计师大部分是原来通过考核认证的年龄较大人群，他们的知识更新速度慢，而对于国际会计准则和国际惯例的熟悉程度、智能化计算机系统的使用、可提供经营管理咨询的复合型人才较为稀缺。
专业胜任能力是影响审计质量高低的一个非常重要的因素。一线审计人员专业胜任能力的高低对审计质量起着决定性的影响，在项目审计过程中，他们需要运用专业知识、专业技能和丰富的执业经验进行审计。随着经济业务的复杂化，审计客体不断创造出新的造假手段以欺瞒审查。通过从基础凭证到财务报表等一系列造假方式层出不穷，这加大了审计人的工作难度，对审计人员的工作能力也有更高的要求，这也考验着注册会计师的职业水平和专业胜任能力。九好集团为达借壳上市的目的大肆财务造假，其财务造假呈现出专业性更强、隐藏更深、造假对象小而散、向“互联网 +”领域蔓延等特点，这给传统的审计思维带来了巨大的挑战。这就要求注册会计师审计适当地调整审计策略和审计方法，以适应互联网企业的审计要求。然而在此次审计中，审计人员未对异常的财务数据保持高度的职业怀疑，对资金流水也是草草审计，对发现的疑点也未进一步测试，这些都反映及了负责对九好集团审计的注册会计师在专业能力和职业素养都存在不足的问题。
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结束语
参考文献（略）