1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
伴随我国经济高速发展及证券市场的建立与完善，上市公司数量不断增加。受到行业发展步入稳定期及多元产业布局等因素影响，很多企业选择并购来扩大自身规模、完成战略规划。并购过程中企业面临一定资金压力，催化了关联方占用上市公司资金行为。关联方资金占用，一方面损害了上市公司及其他投资者利益，另一方面降低了占用企业的融资成本，若占用公司为上市公司的控股企业或参股企业，上市公司也可享受占用企业低财务费用带来的收益。
证券市场建立以来，监管部门一直致力于完善监管体系，制定科学有效的监管制度，在实践中取得了一定成效。但由于监管政策存在一定滞后以及监管配套体系不完备，关联方资金占用案件频频发生，损害了上市公司及利益相关者的利益，同时也给证券市场带来负面影响。为规范市场，中国证券监督管理委员会、中国注册会计师协会、中国内部审计协会等监管部门都出台了相关制度规范上市公司关联方资金占用行为，具体涉及关联采购长期挂账、直接借款、代付款、担保、票据承兑等方面，但由于实务中关联方关系核查难度大、资金占用手法日益复杂多样等因素，实际效果并不理想。传统的审计程序难以识别、核查关联方关系和资金占用行为，审计风险高，给注册会计师的审计工作带来了巨大的挑战。因此，针对关联方资金占用审计的创新性研究具有深刻的理论和实践意义。
本文以 H 公司为例，分析关联方资金占用的动机、常见形式，H 公司聘请的外部注册会计师审计工作存在的不足，有针对性的提出加强上市公司资金占用审计的对策建议，希望能够给审计从业人员带来启发，降低审计风险，助力提高审计行业执业水平，抑制上市公司关联方资金占用。
..........................
1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
西方发达国家对大股东“掏空”问题研究较早，理论体系比较成熟。但作为“掏空”手段的一部分，关联方资金占用问题相关研究则门庭冷却，大部分对资金占用问题的论述都是作为对大股东“掏空”问题的研究的组成部分，下面将列举比较经典的研究成果：
（1）对关联方资金占用动因的研究
一些学者从大股东自利的角度出发，认为大股东持有部分股权便能够控制公司日常经营活动，为实现个人收益最大化，有动机将只拥有部分所有权的上市公司资产转移至自身拥有或控制的其他企业或关系密切的自然人，达到完全或是以更大比例占有该资产，在这一过程中难免会损害其他利益相关者的利益。Sheifer和 Vishny（1997）的研究表明，一定持股比例为大股东对中小股进行利益侵占创造了可能性，大股东持股比例与上市公司经营业绩存在显著的负相关关系，证实了掏空现象的普遍存在性1。Bertrand（2002）发现，金字塔型的企业结构促发了控股股东与上市公司的关联方交易，亚洲国家金字塔结构与交叉持股的同时存在性，使得资金侵占的掏空行为更易发生。
还有一部分学者从控股股东对上市公司信号的反应角度来诠释关联方资金占用的动机。Fr1edman 等（2003）通过研究控股股东对于上市公司的“掏空”与“支持”（propping）行为发现：当被控制公司略有亏损时，控股股东会提供资源帮助上市公司重回正轨，设法改善公司运营；当被控制公司发生大额亏损时，控股股东则会通过资金占用等行为来掏空上市公司，将上市公司的资产转移至自己的控制之下。
..........................
2 关联方资金占用及其审计概述
2.1 关联方资金占用的动因与形式
2.1.1 关联方关系与关联方资金占用的内涵
2.1.1.1 关联方关系的界定
根据我国企业会计准则，关联方是指：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”这一定义系原则性规定，在该定义下关联方关系认定边界不够明晰，缺乏经验的审计从业人员仅依照此定义识别关联方关系较为困难。
在实际操作中，有经验的从业人员通常按照“实质重于形式”的原则来考察交易双方之间在是否构成关联方关系。这方面可以借鉴证监会及交易所在上市公司监管中对关联方关系的认定。根据《上海证券交易所上市公司关联方交易实施指引》第二章第七条，“上市公司的关联人包括关联法人和关联自然人32”，并在第八、九、十一条中根据控制关系、职务关系、密切关系、持股比例等对关联法人和关联自然人做出了详细界定。证监会及交易所对关联方关系的认定主要关注（拟）上市公司与交易对手间是否存在可能导致利益输送的情形，不限于股权关系、人事关系、管理关系等。
2.1.1.2 关联方资金占用的含义
关联方资金占用属关联方交易的一种。根据证监会《上市公司信息披露管理办法》第七十一条，“（三）上市公司的关联方交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者义务的事项33。”关联方资金占用特指关联方交易中实质为融资安排的类型，例如借款、担保、代付款、票据承兑以及经营性资金占用等。关联方资金占用一方面可能有助于节约合并报表范围内企业的整体融资成本、提高企业营运效率和经济效益，另一方面可能由于占用资金金额过大而对公司未来生产经营产生不利影响，损害其他利益相关方的利益。
...........................
2.2 关联方资金占用审计及审计策略
2.2.1 关联方资金占用审计的内容与相关风险点
2.2.1.1 关联方资金占用审计的内容
关联方资金占用审计与狭义的关联方交易审计有部分存在一定关联，在审计实务中前者经常与后者对关联方交易真实性和披露完整性的核查相结合，兼顾企业资金活动、担保活动等方面内部控制规范进行审计。关联方资金占用审计主要包括以下内容：
（1）对关联方交易的真实性进行审计
关联方交易真实性审计与虚构采购交易，预付账款长期挂账形式的资金占用审计密切相关。市场上常见的经营性资金占用手段是上市公司虚构采购交易，付款给关联方，但事实上无真实的商品、货物或服务流，关联方占用的资金在“预付账款”科目长期挂账或在接近期末时以销售退回的名义转回，下年年初又通过虚构的交易向关联方提供资金。关联方资金占用的真实性审计主要包括关联方关系认定和交易真实性确认两部分。
（2）结合企业资金活动内部控制制度进行审计
关联方占用上市公司资金的目的是从关联方获得资金，除担保、票据业务外，其他资金占用形式基本都涉及到资金活动，例如付款活动。因此，资金活动内部控制的有效运行对遏制并发现关联方资金占用有重要意义。
（3）结合企业担保活动内部控制制度进行审计
因为担保具有不涉及资金流转、不计入财务报表等特点，隐蔽性较强，成为关联方资金占用的一个常用手段。担保活动内部控制的有效运行有利于遏制并识别关联方资金占用，因此注册会计师应结合企业关联担保活动内部控制制度进行审计。
......................................
3 H 公司关联方资金占用审计案例分析 .................. 21
3.1 案例概况...................... 21
3.2 H 公司关联方占用资金的动机与手段分析 ....................... 22
4 加强关联方资金占用审计的对策建议 ............................... 45
4.1 提高审计人员的综合素质水平.............. 45
4.1.1 保持高度的职业怀疑 .................... 45
4.1.2 提升审计人员的职业道德水平 ........................... 46
5 研究结论与展望 ......................... 53
5.1 研究结论.......................... 53
5.2 对未来的展望......................... 54
4 加强关联方资金占用审计的对策建议
4.1 提升审计人员的综合素质水平
4.1.1 保持高度的职业怀疑
职业怀疑是指注册会计师通过充分怀疑的思考方式，警惕可能显露因错误、舞弊等原因而造成错报的迹象，并且谨慎评价审计证据的执业态度。职业怀疑是注册会计师综合素质的重要组成部分，是确保审计业务质量的关键因素。在本案例中，R 会计师事务所注册会计师如果对 H 公司缺乏对管理层制衡之情形纳入对公司重大错报风险的考虑，准确评估 H 公司存在的重大错报风险，据此制定审计计划、执行审计程序，就会发现 H 公司财务造假的事实。另外，如果对 H 公司在票据管理方面的内部控制运行有效保持警惕，在细节测试中设计针对票据的抽样检查等审计程序，就会发现 H 公司在应收票据科目的造假行为。而且注册会计师若对其他应收款科目保持高度的职业怀疑与职业审慎，实施严格的实质性程序，就会发现 H 公司通过其他应收款实施的资金占用行为。
保持充分的职业怀疑对注册会计师执行审计工作有着重要作用，其对识别舞弊情形、避免审计失败有着深刻意义。舞弊往往经过精心筹划，具有较强的隐蔽性，因此注册会计师需要保持充分的职业怀疑，并恰当评估可能由舞弊导致的重大错报风险。保持充分的职业怀疑，不仅可以避免对管理层主观看法的影响，切实保证客观独立性，意识到存在由于舞弊而造成重大错报风险的可能性，也可以让注册会计师对取得的信息以及审计证据是否表明可能存在由于舞弊而造成重大错报风险的可能性产生警觉，还可以让注册会计师评估可能存在被篡改或被伪造嫌疑的文件时，保持职业审慎，实施进一步实质性程序。
.............................
5 研究结论与展望
5.1 研究结论
参考文献（略）