第一章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
在 2014 年 10 月份我国出台了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，该意见为我国管理会计建设提供了具体目标和指导。根据此意见从 2016 年 6 月开始我国陆续颁布了《管理会计基本指引》、《管理会计应用指引第 100 号—战略管理》等 22 项的应用指引。2018 年 8 月财政部制定印发了《管理会计应用指引第 202号——零基预算》等第二批 7 项管理会计应用指引。2018 年 12 月，财政部又制定印发了《管理会计应用指引第 204 号——作业预算》等第三批 5 项管理会计应用指引。至此，我国已经形成了涵盖战略管理、成本管理、预算管理等 8 大领域管理会计应用指引，我国的管理会计应用体系也基本成型。此外，财政部部长楼继伟在中国总会计师协会第五次全员代表大会上说道：“如果说打造中国经济‘升级版’的关键在于推动经济转型，那么，打造中国会计工作‘升级版’的重点就在于大力培育和发展管理会计。”此番讲话将管理会计上升到前所未有的高度。随着国家的大力推广和支持，我国的企业也逐渐认识到管理会计的重要性。各大企业开始摸索着进行管理会计的学习和实践。这其中的作业成本法因为和企业的成本管理息息相关，引起了企业的广泛关注。我国企业现行的财务会计成本核算，主要是通过“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”三个账户来进行的核算。其中“制造费用”账户主要统计企业为了生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。最后通过机器工时、人工工时等方法将制造费用分配到各个产品中去。这种分配方法因为操作简单所以被各大企业广泛应用。但是却有着不能被忽视的缺点[1]：
（1）传统成本核算认为“业务量是影响成本的唯一要素”，因此在分配制造费用上运用机器工时、人工工时或者产量来进行分配。但是这种方法适用于劳动密集型企业。在劳动密集型企业，人工费用高，制造费用较少，这种分配方法对的成本结果影响较小。但是随着我国现代化的脚步不断加深，自动化的生产体系逐渐取代了人工操作，所需要的人工数量越来越少，随之而来的是因自动化产生的制造费用确越来越高。如果仍然按照传统成本核算方法使用人工工时等核算方法来分配越来越多的与工时无关的制造费用，忽略因不同工艺手段而造成的产品成本差异，会造成产品成本信息的严重失真。
（2）在传统成本的核算中在月末才将制造费用分配到各个产品中去，从而导致财务部门不能随时提供生产经营过程中所发生成本的动态信息。不能反映各个环节之间的成本联系,使成本管理缺乏动态性。
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1.2 国内外研究现状
1.2.1 关于作业成本法基本理论研究
1.2.1.1 概念研究
通过对国内相关文献阅读研究后，发现在 20 世纪 80 年代作业成本法才由国外传入中国。在最早可查的相关文献中，我国学者余绪缨最早在（1992）《当代财经》的期刊上发表《在当代高科技蓬勃发展的新形势下会计取得的新进展》[3]一文，文中全面介绍了作业成本法概念、产生原因及意义。王光远（1994）发表了《对 ABC 相关研究的回顾及其动因分析》[4]，文中梳理作业成本法的发展过程，以及未来的发展趋势。在此后一批学者开始研究这种很“时髦”的新兴成本核算方法。胡盛昌（2003）发表《作业成本会计相关概念辨析》[5]，文中对“作业会计”“作业管理”等概念做了总结和概述。王利豹、姜旭英（2007）发表《作业成本法的概念体系及作用》[6]，除了总结作业成本法的概念体系外，还总结了作业成本法对于我国企业产生的积极作用。谢牧（2007）发表《作业成本法新探》[7]一文，提出了以时间为成本动因的作业成本法，在原有的作业成本的概念中引入时间动因的观念。在此之后，有关学者的研究由单纯的概念研究逐步转向应用型研究。我国关于作业成本法的概念研究基本成熟。
通过对国外文献的研究发现 “作业成本法”最早起源于美国。美国的会计学家埃里克.科勒在水力发电的生产过程中发现传统的会计核算会导致会计成本的扭曲，于是提出了一种新的作业会计思想。并且在 1941 年第一次对“作业”进行了定义。乔治.托斯布斯继承和发展了埃里克.科勒作业成本法的基本观点，在此基础上在 1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》一书中首次对作业、成本、作业会计等概念做出了系统的阐述。[8]但是，受当时社会环境的限制，社会各行业对作业成本法这一新兴概念的接受程度并不高。直到，20 世纪 80 年代后期，以罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰为首的一批学者在乔治.托斯布斯的理论之上又对作业成本法做了进一步解释，将作业成本法重新引入人们的视野。他们联合发表的《计量成本的正确性：制定正确的决策》的一文，详细的对作业成本法相关概念和方法做了详尽的解释。[8]至此，作业成本法的基本定义与内容基本成型。
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第二章 作业成本法的基本理论及应用现状
2.1 作业成本法基本概念及应用范围
作业成本法又名 ABC 成本法，是一种改变原有的财务会计中对于间接费用简单粗暴的分配方法，通过设置作业中心，将企业的整个生产过程划分为一个个模块。通过资源动因，将企业使用的初始资源首先分配到各个作业中心中去。再根据作业动因将作业成本分配到最终成本计算对象，例如：产品、劳务等。最终，通过一系列的分配得出较为准确的产品成本结论如图 2.1 所示。
图 2.1 作业成本处理流程
（1）资源
资源是企业生产过程所不可缺少的要素，在一定的条件下可以产生经济价值，从而为企业带来福利。简单来说未来能够提供未来企业生产所需要的的一切耗费都可以称为资源。包括材料、人力、机器、厂房等等都是企业的资源，也是在作业成本法中所要分配的最原始的耗费。
（2）作业
“作业是指企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体”。[32]作业成本法将资源分配到作业中，再以作业为跳板将作业成本分配到最终对象（产品、服务）中去。在作业成本法中，对于作业可以从不同的角度来分类。例如：按照作业层次分类，可以分为单位作业、批别作业、产品品种作业、工序作业。
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2.2 我国作业成本法的应用
（1）作业成本法应用现状
国外企业对于作业成本法的应用程度相对高。我国企业对于作业成本法的应用程度如何呢？在 2009 年，熊焰韧,苏文兵,仇秋菊通过问卷对国内的 133 家制造企业进行了作业成本法的应用调查。结论是国内大部分企业吸收了作业成本法的理论，但是真正开展作业成本法进行实践的企业并不多。[35]根据廖春梅在 2017 年发表的《作业成本国内文献综述》[36]一文指出，作业成本法仍然主要集中在制造业，在其调查的 533家样本企业中，有 62 家企业实施了作业成本法。通过以上学者的调查，可以看出作业成本法已经慢慢被大众所熟知。但是其应用程度的确进展的异常缓慢。在对我国作业成本法的应用调查中还发现，作业成本法实施概率与企业规模呈反向关系，规模越大的企业，实施作业成本法的概率越高，反之亦然。国有企业应用作业成本法概率较高，私有企业应用概率较低。纵观我国企业应用作业成本法较好的企业如：中石化、美的、许继电气等等。都是规模较大，管理水平、自动化水平较高的企业。并且就目前的应用范围来看仍然主要集中在制造企业。
综上所述，我国目前作业成本法的应用现状可以概括为以下几个方面：从数量上看，应用企业数量较小。应用增长速度较低。大部分企业对于作业成本法仍然处于了解、观望态度。从企业规模、性质来看，作业成本法颇受大企业、国有企业的欢迎，而中小企业应用数量较少。从应用行业来看，还是主要集中在制造业企业。其他行业虽然我国学者多有研究，但是真正实施的企业还是少数。
图 3.1 2017 年第二季度—2019 年乳制品销售量
第三章 R 乳业公司情况分析...........................15
3.1 R 乳业公司基本概况 ...............................15
3.1.1 乳制品行业介绍 ..............................15
3.1.2 R 乳业公司介绍 .......................................16
第四章 R 乳业公司作业成本法核算体系构建..........................21
4.1 实施环境分析及准备 ..................................21
4.1.1 作业成本法实施环境分析 ..................................21
4.1.2 作业成本法实施准备 ................................22
第五章 R 乳业公司作业成本法的应用...............................37
5.1 作业成本法在 R 乳业公司的应用实践 ..................................37
5.1.1 制造费用归集 .....................................37
5.1.2 资源动因分配 ...............................37
第五章 R 乳业公司作业成本法的应用
5.1 作业成本法在 R 乳业公司的应用实践
通过上文作业成本核算流程，已经对作业成本核算步骤有了清晰的认识，接下来以 R 乳业公司第一车间 1 月份车间的制造费用为例来进行作业成本的核算，对产品成本应用前后进行对比。
5.1.1 制造费用归集
R 乳业公司第一生产车间主要出产 3 种奶制产品。分别为高档酸奶、活菌性饮料、酸乳酪。根据上文作业成本法思路整理，我们已经以第一生产车间为例，明确了三种产品的生产流程，进行了资源归集、资源动因的选择以及作业动因的确认。接下来，我们需要根据相关数据进行核算。
由于产品所使用的原料乳以及相对应的辅助材料（例如配料等）是直接计入对应产品成本中去的，不涉及分配问题。产品生产完毕后的仓储费、运输费则是计入相关的管理费用和销售费用中去的。因此在作业成本法的应用中，我们只需要对生产车间发生的制造费用进行分配处理即可。R 乳业公司 1 月制造费用表如下图。
表 5.1 制造费用归集
第六章 结论及展望
6.1 结论
在经济飞速发展的今天，市场竞争尤为激烈。要想在市场上站住脚，争夺有限的市场份额。除了要从产品品质入手以外，还有一个便是企业自身的管理。尤其是产品的成本管理。作业成本法是企业成本管理中较为先进的方法，它通过合理的资源归集经过成本动因分配到产品中去。使得产品的成本更加精确，进一步影响企业整个生产决策，影响企业整个产品结构以及发展。本文以乳制品行业中的 R 乳业公司为例，按照作业成本法的实施步骤，明确了产品生产流程，进而划分了作业中心。在实地考察、核算的而基础上对 R 乳业公司第一生产车间的 1 月份所有资源消耗进行了归集，通过成本动因将资源分配到作业中心。进一步通过作业动因将作业中心的资源分配到产品中去。最后，计算出作业成本法下的 R 乳业公司高级酸奶、活菌饮料以及酸乳酪三种产品的成本费用。并将其与传统成本核算出的成本进行对比，得出了三种产品在两种不同方法下核算的差异性。进一步引申说明了成本对定价的影响，解释了三种产品在市场销售中遇见的不同情况，为企业制定生产计划和销售计划提供了有力的信息。通过这一个月的作业成本法的实施使得 R 乳业公司管理人员意识到传统成本核算的局限性以及成本核算对整个企业的影响。认识到作业成本法的应用能使成本计算更加准确合理。R乳业公司在实施作业成本的过程中，也真正学习了作业成本法的实施过程，了解作业成本法的优缺点。为 R 乳业公司构建了一个作业成本法的核算体系，通过体系的构建为 R 乳业公司将来在全工厂应用作业成本法提供了坚实的基础。
参考文献（略）