1 引言
1.1 研究背景
据国家统计局社科文司《中国创新指数研究》课题组测算，见表 1.1 中国创新指数情况，2018 年中国创新指数第一次达到了 200 以上，为 212.0（以 2005 年为100），同比增长 8.6%，与 2005 年相比有了明显增长。结合数据测算结果来看，中国创新指数和人均国民生产总值呈现出不断上升的发展趋势，创新环境进一步改善，创新投入力度进一步提升，创新效果显著，科技发展水平上升到一个新的高度。
2019 年 8 月 30 日，中国国家统计局颁布了《2018 年全年科技经费投入统计公告》，公告内容主要反映了我国开始为研发加大了资金投入度，研究与试验发展（R&D）经费投入力度不断加大，国家财政科研支出呈现出不断上升的发展趋势，研究与试验发展（R&D）经费投入强度持续提高，几乎接近发达国家水平。2018 年，全国研发经费共投入 19677.9 亿元，较 2017 年增长了 2071.8 亿元，增幅达 11.8%；研发费用与 GDP 比值（研发强度）达 2.19%，增幅为1.86%，略高于欧盟研发强度平均值 2.08%，但低于 OECD 成员国的研发强度均值 2.40%。近年来我国不断实施新政策以鼓励创新研发，在鼓励“双创”的背景下外部环境持续优化，促进了我国研发投入的增长，而企业研发力度也会不断加大，企业对研发费用的管理问题也会影响其后续发展。
...........................1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
目前外部报表使用者对企业研发费用会计确认和计量的客观性和合理性的关注度逐渐提高，医药高新企业如何对研发费用进行合理核算管理来获得更大利润是企业关注的重点问题。研发费用的合理管理、准确核算及政府优惠政策的充分享受，有利于企业积极创新，提高研发水平，提高管理效率，提升盈利能力。本文欲从财务视角出发，分析研发费用管理可能存在的问题，梳理和丰富相关研究。
1.2.2 现实意义
对于医药高新企业而言,研发费用是非常重要、非常特殊的部分,企业的研发费用管理水平决定了其运营状况与今后的发展。而医药高新企业要进行正常有序运行，就必须加强对研发费用的管理。本文从一个医药高新企业的实际案例出发进行研究，研究了研发费用管理不足之处，并提出几点建设性意见。本文的研究可以有助于企业改善研发费用管理现状，为同行业企业研发费用的管理提供参考依据。因此，本文的研究对国家医药高新企业具有重要的现实意义。
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2 相关概念界定及研究理论基础
2.1 相关概念
2.1.1 医药高新企业
医药高新企业，即医药行业中的高新技术企业，根据我国财政部、科技部和国家税务局共同制定的《高新技术企业认定管理办法》规定，享受高新技术企业相关的政策优惠并遵守其相关规定。医药高新企业作为以科技创新为驱动的研发密集型企业，与传统医药企业相比具有以下特点：首先，研发投入高，医药高新企业需要大量高素质的研发人才和先进的科学设备，这意味着人工成本和固定成本较高，需要大量资金投入，只有这样才可能在全球竞争中获得创新成果；其次，企业的产品研究开发时间长，从实验室研究到销售新产品通常需要 10 年左右的时间，开发期间不确定因素较多，如果开发过程中出现的问题难以改善就需要重新开发或者彻底放弃；此外，医药高新企业研发活动具有高风险和高收益的特点，当企业在新产品开发过程中失败时，将给企业造成无法弥补的损失，导致经营风险增加，但是，如果新产品开发成功并且商品化，它不仅可以占领特定的市场，而且创新性专利的排他性可能会构成竞争对手的进入障碍，将有利于企业迅速占领市场。
2.1.2 研发费用
研发费用与其他费用在性质上略有差异，属于生产成本，用于科研创新活动所需资金的投入和支持，有些学者甚至将研发活动定义为投资活动，但研发活动又比传统的投资活动风险更大，如果最终研发成果不满足市场需求或研发项目中途停滞，这个项目就属于失败项目，而这些失败项目所发生的所有支出都将费用化处理，成为企业的沉没成本，给企业带来巨大的财务和经营风险。然而，如果项目研发成功，企业通常会申请专利，在专利保护期间，企业将占领绝对的市场优势，此外，由于新产品的前期研发投入较高，企业将以较高的价格定价，以获得丰厚的利润，特别对于以科技创新为驱动的医药高新企业来说，后续的产品研发可能会用到之前的研发专利技术，这样就会减少后续研发的时间和成本，甚至在某方面形成特殊的技术垄断，获得成倍的收益。
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2.2 研发费用相关政策
2.2.1 研发费用披露政策
上市公司对研发活动的相关数据主要以公司临时报告、企业年报和社会责任报告这三种形式进行公布，企业临时报告公布的研发信息大多仅限于科研团队、研发成果、获得专利等情况，而对于研发投入等相关数据要从企业年报和社会责任报告中才能获得。我国证监会规定，财务报表信息披露包括两部分，即强制披露部分和自愿披露部分，具体情况如表 2.1 所示：
对于研发费用的披露，目前国际上大多采用自愿披露的模式，仅对研发费用的基本信息要求强制披露，如研发投入金额、研究阶段和开发阶段界限、对研发费用会计核算的方式等。但对于外部信息使用者而言，对研发项目的进展程度、资本化率、项目潜在风险及企业的研发战略等更为关注，因为这将影响投资者对公司实力和未来发展的客观判断，但现有政策下并未对这些内容要求强制披露，企业对研发费用的披露都比较表面。
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3.1 M 公司简介 ........................ 14
3.1.1 M 公司所处的行业情况 ................... 14
3.1.2 M 公司基本情况 ........................... 15
4 M 公司研发费用分析 ................... 22
4.1 M 公司研发费用整体分析 .......................... 22
4.1.1 研发费用与企业业绩不匹配 ........................ 22
4.1.2 研发费用资本化过激 ........................... 22
5 M 公司研发费用管理存在的问题及后果 ................................ 30
5.1 研发费用科目设置不规范 ........................ 30
5.2 人工费用核算风险高 .......................... 30
6 建议与对策
6.1 规范会计核算
6.1.1 规范会计科目设置
根据我国会计准则要求，研发费用费用化的部分应计入“管理费用”，但对管理费用的二级科目并未做出强制统一，各个企业根据自身情况设置二级科目，这可能会导致部分研发费用被混杂在管理费用下的其他二级科目中，没有专门的明细科目来归集费用化的研发费用，不利于研发费用透明化披露，也不利于与同行业其他公司的数据进行直观的横向比较。M 公司用管理费用下的二级科目“技术开发费”来归集费用化的研发费用，对比医药高新行业的其他上市公司，管理费用下用来记录研发费用费用化部分的二级科目有“研究开发费”“调试费”“试验费”等多个科目，导致研发费用列示混乱，不利于报表使用者直观获取信息，此外，M 公司“技术开发费”作为管理费用的十大子目之一，金额占管理费用总额约 35%，研发费用会导致管理费用金额较大，引发外部监管者关注。
另一方面，会计准则对“开发支出”的三级科目未作明文规定，M 公司和同行业其他上市公司一样，对研发支出的三级科目未按照可享受加计扣除的八大类费用来分类，导致公司税收优惠政策享受不充分，会计核算复杂。因此，本文针对会计核算有以下两点建议：首先，将“技术开发费”等科目从管理费用中独立出来，作为单独的费用类科目，或我国会计准则可以统一管理费用的二级科目，如“管理费用——技术开发费用”等；其次，会计准则对“研发支出”的三级科目分类做出明文规定，如按照可加计扣除的八大分类来划分，这样不仅可以方便报表使用者更直观方便的获取资本化费用化的金额，还可以便于同行业进行横向比较，提高投资者对企业研发能力和未来发展前景的评估质量，也方便企业进行会计核算和研发费用的归集。
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7 总结
研发费用不仅对高新企业影响重大，也对整个社会的创新发展有重要的意义。而作为高新技术企业中研发强度排名第二的医药高新行业，本身具有特殊性，研发创新能力是医药高新企业在日趋白热化竞争中保持不败之地的关键因素，而更好的研发费用管理则是研发创新能力的有效保障。
本文通过案例分析的方法，基于财务视角从研发费用的核算、人工成本、信息披露和税收优惠政策这几方面对 M 公司的研发费用进行了分析，认为研发费用在管理上在会计核算、人力成本、信息披露均存在问题，同时未能充分享受税收优惠政策，现将分析出的问题及后果总结如下： （1） 研发费用会计科目设置不准确导致不能充分享受税收优惠政策
由于企业会计准则仅对研发支出一级科目作出了明文规定，对二、三级科目的设置并未做出明确要求，一般企业都根据自身情况建立自己公司的会计科目体系，未按照八大费用分类对研发支出的三级科目进行统一，这样将不便于会计核算，不利于企业充分享受研发费用的税收优惠政策，同时可能因费用不符合加计扣除范围或归集不规范而导致税务风险。此外，企业会计准则要求费用化的研发费用应计入“管理费用”科目，但对管理费用下关于研发费用的明细未作出明确统一，同行业不同企业对此的处理差异较大，将不利于同业比较。同时，费用化的研发费用金额在管理费用总金额中占比较大，高额的研发费用会导致管理费用金额较大，引发外部监管者关注。
（2） 研发费用中人工成本高导致人工费用核算风险高
由于公司研发人员数量多，普遍学历偏高，公司为了留住优秀人才，必将会支付较高的薪酬来满足人才需求，所以研发人员的人工成本较高，且这部分成本与时间成正比例变化，如果因为企业管理不善而导致人才流失，将会导致正在进行或即将启动的研发项目停滞，研发活动进展缓慢或停滞不前，给企业带来严重损失。近几年虽然政策拓宽了研发费用中人工成本的加计扣除范围，但是受自身会计处理影响，导致这部分优惠政策并未对人力成本带来缓解作用。此外，企业财务部门通常需要设置专门的帐簿和专门的人员，对不同的研发项目进行分别核算。员工工资和固定资产折旧必须根据工作时间和工作量等分配方法分配给不同项目，这个过程需财务、人力和科研部门的协调和分配，在一定程度上又导致了人力成本的增加，且如果这些部门在分配的时候未统一口径，配合不当，可能导致外部审查机构检查研发人员工资时出现问题，给企业带来较高的审计风险和税收风险。
参考文献（略）