1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
随着时代的进步，中国经济由高速增长阶段向高质量发展阶段转变。2019 年6 月，政协第十三届全国委员会常务委员会召开以“推动制造业高质量发展”为主题的第七次会议，同时透过 2019 年全国政协双周协商座谈会发现，“民营经济”已然成为全国政协履职的热门词汇。这表明民营企业的高质量发展受到国家的高度关注。然而一些民营企业在经营发展中遇到不少困难和问题，从外部环境来看，部分原因在于有关部门对民营经济的支持政策落实不到位，就企业自身而言，主要原因在于企业内部管理制度缺陷，其中内部控制制度缺陷尤为明显。
2008 年，财政部会同五部委颁布了《企业内部控制基本规范》，明确上市公司自愿披露自我评价内部控制有效性。2014 年证监会与财政部颁布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 21 号》，规定上市公司应将内部控制自我评价报告进行强制性披露，要求年度内部控制评价报告应当披露对财务报告内部控制有效性的评价以及是否发现非财务报告内部控制重大缺陷。2017 年财政部针对不具备执行《企业内部控制基本规范》的小企业颁布了《小企业内部控制规范（试行）》[1]，小企业以自愿披露为原则，通过采用灵活、适当的信息沟通方式，以实现企业内部及与外部有关方面之间的信息畅通。这些规范为我国企业内部控制评价提供了一个共同的标准，表明我国越发重视企业内部控制，不断完善企业内部控制评价体系。
尽管企业逐年调整和完善内部控制评价工作依据及内部控制缺陷认定标准，各大公司也相继发布关于年度内部控制评价报告的议案，内部控制评价报告反映出公司或多或少的内部控制缺陷认定及整改情况，但近年来，国内外仍存在许多由于内部控制缺陷而导致经营失败或财务舞弊的企业。法国兴业银行伪造虚假贸易，风险评估存在重大问题，监控失灵[2]；美国曼氏金融缺乏扎实的控制环境，内部控制管理松散，会计处理方法不当[3]；长生生物公司因内部控制失效导致疫苗生产记录造假，引起道德和法律风险[4]-[5]；乐视的内审部门缺乏独立性，管理层的风险控制意识淡薄[6]；獐子岛的内部控制制度执行效率低，信息与沟通不足，内部监督失效[7]。这些企业的衰败表明内部控制没有完全发挥其实质性的作用，呈现出一种形式重于实质的特点[8]。
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1.2 研究方法与路径
1.2.1 研究方法
基于管理学、心理学、物理学以及社会学等众多领域的相关理论，运用规范研究法与实证研究法相结合的方式，对企业内部控制评价指标体系做进一步的完善与深化，其具体研究方法如下所示：
（1）文献资料法。本文通过EBSCO、Springer、Web of Science等外文数据库以及中国知网、万方等国内数据库广泛阅读与搜集国内外有关心理资本、管理熵和内部控制评价等相关文献，掌握心理资本、内部控制评价指标等相关变量的理论知识，了解已有的研究成果与最新进展，并梳理和分析了心理资本与内部控制评价指标间的相互关系，在对以往文献分析与总结的基础上确定本研究的研究方向与研究模型。
（2）规范研究法。本文将涉及到的重要概念，包括内部控制、管理熵和心理资本做出了明确的范围界定；其次，以心理资本理论、管理熵理论、耗散结构理论、企业生命周期理论和积极组织行为学等为理论基础，构建内部控制评价体系的基本框架和总方向；然后，在上述文献综述和定性分析与定量分析相结合的基础上，建立融入心理资本要素的企业内部控制评价指标体系；最后将该评价体系应用于实际企业中，针对对该企业的内部控制做出的评价结果，给出指导性建议。
（3）实证分析法。本文在分析和探讨国内外企业内部控制评价研究现状的基础上，结合国内外企业内部控制评价的相关实践，考量我国企业当下所处的制度环境，依照企业内部控制基本规范和相关配套指引的规定，探讨我国企业内部控制评价体系的建设和完善。同时，运用层次分析法（Analytic Hierarchy Process，简称AHP）和模糊综合评价法，根据隶属度理论将定性评价转为定量评价，从而进行实证案例分析，以确定公司内部控制的有效性，检验评价指标的实践性。
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2 文献综述
2.1 有关内部控制本质的研究
在国外，Swayze（1946）[12]可能是最早做内部控制本质的理论性研究的贡献者之一，他认为组织内部而非外部产生了内部控制的需求，且内部控制属于会计系统的一部分。Bower J B和Schlosser R E（1965）[13]讨论了内部控制在财务信息系统中的真实性质，认为适当规定的内部控制职责将使财务信息系统生成的信息具有更高的可靠性，并带来更好的资产保障体系。Jensen和Meckling（1976）[14]站在经济学的角度指出，企业的契约性和契约本身存在的缺陷是产生内部控制的经济学基础，内部控制本质是企业制度安排的组成部分。Flamholtz（1983）[15]从组织理论的角度出发，认为预算甚至会计制度本身不能被视为一种控制制度，它们必须被视为整个组织控制系统的一部分。Ouchi（1979）[16]、Rotch（1993）[17]、Langfield-Smith和Kim（1997）[18]都赞同管理控制是内部控制的本质。Nichols和Donald R（1983）[19]、Cashell和James D（1996）[20]则基于审计学视角来探讨内部控制的本质。目前，美国的主流观点认同Steven J. Root（1998）[21]制定的审计标准中对内部控制概念的界定。自二十世纪七十年代以后，学术主流更加支持内部控制归属于审计学的观点。
随着我国进入二十世纪九十年代以后，注册会计师审计在国内发展迅速，学者们通过借鉴外国内部控制理论成果来研究国内实情。蔡吉甫（2006）[22]基于产权理论，认为由于企业契约主体之间存在产权受托责任，而内部控制正是为了维护产权关系而存在。欧阳电平和王贤平（2007）[23]认为，内部控制实际上是人控制人的机制，其涉及企业文化、人事制度及员工道德观等。林钟高和郑军（2007）[24]基于契约经济学理论，认为内部控制是基于分工的一种权力制衡机制。李桦（2005）[25]、戴文涛（2010）[26]、周曙光（2010）[27]和冯秀果（2018）[28]认为内部控制的本质是一种风险控制机制，其目的在于提高企业的风险防御能力和经营管理水平。董美霞（2010）[29]认为人的因素在企业内部控制管理活动中不可忽视，因此内部控制评价除了包含内部控制制度本身以外，还包括构建内部控制体系和实施内部控制活动的主体。以人为本的和谐内部控制环境是企业内部控制的最佳时空条件，它能激发人的创造力和主观能动性，促进企业稳定发展（沈烈等，2014）[30]。与此同时，内部控制要重视价值观、廉洁诚信、人力资源等软环境的培育，企业内部控制需要道德和文化与制度和流程的配合（王清刚，2014）[31]。随着后现代主义思潮的涌入，内部控制逐渐符合组织结构的扁平化特征，内部控制的本质不仅强调纵向监督与横向制衡，更强调以作业为导向的“协作”（朱俊卿，2018）[32]。而池国华和王会金（2019）[33]则基于对人性善恶的深刻理解与把握，认为内部控制的本质决定了内部控制是社会组织的免疫系统，各类社会组织的内部控制建设必须以实现国家治理现代化为目标导向。
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2.2 有关内部控制评价的研究
内部控制评价就是对单位内各组织机构的内部控制设计、执行过程的有效性进行监督和评价，得出评价结论，出具评价报告。不论是2002年美国国会颁布的《萨班斯——奥克斯利法案》还是2008年中国财政部、证监会等五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》，均明确指出内部控制评价包含两个方面的内容：其一，管理层（企业董事会或类似权力机构）对内部控制有效性的评价，即内部评价；其二，由会计师事务所（第三方机构）对其做出的有效性评价，即外部评价。本文所探讨的内部控制评价属于一个狭义的范畴，即内部评价。
从国内外有关内部控制和评价的规范准则的发展趋势来看，不少学者基于不同视角对内部控制评价进行研究。在国外，Schwartz（2006）[34]以美国证券交易委员会推荐使用的 COSO 内部控制框架五要素为基础，着眼企业成本效益，提出了基于业务流程的内部控制评价模型。Wu Z（2013）[35]提出应从内部控制的效率视角来评价内部控制，科学有效的内部控制评价体系是企业内部控制持续改进的根本保证。内部控制系统是全面风险管理的一个组成部分，充分设计和实施内部控制系统是企业风险管理必不可少的措施，而内部控制评价则是企业风险管理中的重要环节，缺少此环节，管理层将无法持续改进内部控制制度，从而降低风险管理在企业中的作用（Djordjevic M，2012）[36]。首席财务官应充分利用本组织的企业风险管理框架和风险评估结果，定期评估现有内部控制的有效性（D'Aquila JM和 Houmes R，2014）[37]。Agyei-Mensah 和 Kwame B（2016）[38]对公司内部控制评估报告的研究发现，大多数被抽样公司在其年度报告中披露低水平的内部控制信息，而独立董事有助于提高信息披露质量和增加信息透明度。Jana van Wyk 和Riaan Rudman（2019）[39]从企业认知系统的风险敞口着手，制定出最佳实践清单和执行摘要，以帮助企业评估控制结构的有效性和现有控制措施的充分性。
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3 研究的理论基础.............................................. 12
3.1 概念界定..................................... 12
3.2 理论基础......................................... 14
4 评价模型设计........................................ 18
4.1 内控评价体系设计的逻辑基点................................. 18
4.2 评价指标的筛选.................................. 19
5 评价指标体系的实际应用............................... 26
5.1 公司基本情况............................................. 26
5.2 公司内部控制评价现状.............................. 26
5 评价指标体系的实际应用
5.1 公司基本情况
M 公司成立于 1988 年 4 月，注册资本 3.24 亿元。1997 年 6 月经中国证监会批准，公司社会公众股在上海证券交易所上市流通。公司是国有控股的地方水电企业，主营电力、自来水生产与供应，产业涉及燃气、电、水工程设计与建设、新能源开发、综合能源服务、酒店宾馆等，其年发电能力约 5.5 亿千瓦时，年供水能力约 5000 万吨，在辖区内供电市场占有率 100%，供水市场占有率 90%以上。公司近年来不断加大科技投入，提升电网智能化水平，保证电水网本质安全。公司目前电水供应稳定，网络建设成效显著。公司共设 13 个职能部门和 5 个业务支撑中心，下辖 11 个子公司，其中 6 个为全资（控股）子公司。
近年来，公司为增强其核心竞争力，持续优化电水网络，提升服务质量，不仅人才队伍更加专业精益，企业管理也更加规范，公司内部控制体系建设得到持续深化，同时强化了内部监督体系和职能，企业管理效率和效益稳步提升。
公司依据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的规定和其他内部控制监管要求（简称企业内部控制规范体系），及《内部管理手册》、《内部控制评价管理制度》和《内部控制评价操作指南》，组织开展内部控制评价工作。 2018 年公司公示的内部控制评价报告指出公司不存在财务报告内部控制重大缺陷，公司也未发现非财务报告内部控制重大缺陷，公司总体无重大和重要缺陷，但存在一般缺陷，报告期内公司发现非财务报告内部控制有 4 项一般缺陷，其中设计缺陷 1项，执行缺陷 3 项。设计缺陷主要是公司层面的部分制度因管理模式、职能职责变化、新技术、新业务出现等需要修订；执行缺陷主要是部分单位在固定资产动态管理、物资验收和领用环节的控制措施执行不到位，需要规范。
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6 结论与展望
6.1 结论
企业生命周期的长短是其能否长久立足于市场的前提，而管理熵是缩短企业生命周期的重大影响因素，构建反熵增系统从而抑制企业熵增的关键点在于人，心理资本则是促进人在工作中发挥主观能动性的内因，也是企业不可忽视的内生资源。因此，本文在研究了相关制度政策和书籍文献的基础上，以企业的内部控制及评价体系为切入点，构建了企业内部控制综合评价指标体系，并将其运用于实际。本文研究可得出以下结论：
首先，本文研究背景已阐明随着我国制度建设的不断完善，为强化政府和社会公众对企业的有效外部监督以及企业的自我内部监督，企业的内部控制自我评价的重要性逐渐增加，构建全面有效的内部控制评价指标体系则越发必要。本文结合 M 电力公司所在行业特点及公司内部制度和相关情况，科学选取各级评价指标，基于“以人为本”的核心思想，引入心理资本评价指标，由此构建了详细的评价指标体系。该评价体系实现了从单一学科到多学科的整合运用，强化了企业内部控制评价的精准归因及管理指导的效用，进而增强了内部控制评价体系的实际应用。
其次，本文采用多层次模糊综合评价法以量化评价指标。其中利用专家打分法对各级指标的重要性打分，再利用层次分析法计算重要性评价矩阵的各个指标权重，通过模糊综合评价法对评价矩阵和权重向量进行模糊运算，进而得出评价分值并分析评价结果。分析表明整体而言 M 公司的内部控制系统运行较好，其内部控制水平基本满足行业规范化要求，但其控制环境和控制活动的效能相对较差，
其中人力资源政策、心理资本、权利与责任分配、实物控制和绩效评价控制这五项二级指标的落地效果有待加强。从研究结果可以看出，内部控制评价通过细化指标以小见大的方式对企业的管理制度和经营活动有着重要作用和意义。
最后，对 M 公司的内部控制评价结果提出改进建议。这些建议既有针对性，也具有一定的普适性，如以行之有效的措施完善公司内部控制制度，增加制度的公平性与透明度，对制度设计的合理性与适当性予以持续评价，促进制度的标准化、网络化和便捷性；注重开发员工的心理资本并贯穿运用于各个部门和经营环节，营造积极的心理环境和良好的企业文化氛围；不断强化公司对控制活动的管理，针对控制活动确立客观标准并保证控制灵活性，在讲求经济效益的同时预备纠正措施。这些措施能优化企业内部控制系统，为企业赋予正向积极能量，提升企业每一位成员的自控力和使命感，从而形成负熵，推进企业不断扬升向前。
参考文献（略）