1. 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
贯彻党的十八届三中全会对探索编制自然资源资产负债表，实行领导干部自然资源资产离任审计的要求，体现了新时期、新常态下对审计工作提出的新要求，这项改革也体现了建设生态文明体系的决心。2014 年开始，各省审计机关积极探索该项审计，对当地具有代表性的自然资源资产进行试点审计，其中有许多新颖的审计方法值得借鉴和推广。《试点方案》①的出台明确了落实试点工作的责任和任务，强调了审计的重点领域，是全面开展审计工作的重要前提。《规定》②中对审计工作提出具体要求，对审计的内容与方法进行了规定，并要求各地区各部门认真配合执行。随着试点工作的不断深入，审计对象的范围从省级、县级到乡镇党委和政府主要领导干部，审计工作也进入全面推进阶段。2020 年出台的《关于建立生态产品价值实现机制的意见》更是推动了生态产品价值的有效转化，给审计评价提供了重要参考。但是，我国目前还没有形成可操作的自然资源资产管理、计量和评估体系，仍需通过不断的实践研究来探索经验。推进生态环境建设是经济高质量发展的要求，完善审计监督就是促进高质量发展的需要。
在此背景下，领导干部自然资源资产离任审计需要寻找突破。本文紧紧围绕审计目标、审计过程、审计评价和审计结果四个方面，探索影响审计质量的主要因素。结合案例总结出审计实践中遇到的问题，如何解决问题，服务审计一线。
1.1.2 研究意义
1970 年初，美国、英国和德国实施自然资源资产审计，我们可以就相关的环境法律法规或技术标准等政策法规借鉴经验。在我国，对领导干部的审计主要侧重于经济责任的履行，而对领导干部资源环境保护的审计涉及较少。2015 年，《试点方案》出台后，试点工作正式开始。随着许多省（区、市）对实施领导干部自然资源资产离任审计取得了一定的成果，许多学者开始重视自然资源资产离任审计。研究的主要领域是解释领导干部自然资源资产离任审计的概念和政策体系的解读或探讨。其次是研究其审计模式和方法，并结合案例或审计实践研究其评价指标和评价指标体系等等。
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1.2 文献综述
1.2.1 自然资源资产的相关研究
要实施审计制度，首先必须厘清自然资源资产的相关概念。只有摸清自然资源资产的“家底”，才能进行会计核算与监督，从而更好地管理自然资源资产。
《大英百科全书》中，将其定义为人类可以利用的自然生成物（包括土地、水、大气、生物及其群集的森林、草地、陆地、海洋等），以及形成这些成分的环境功能（包括太阳能、生态系统的环境机能等）。国内在官方文件中给出的定义是：不仅包括自然资源资产本身（包括矿藏、森林、草原等），还包括作为生态系统和聚聚环境的环境资源（如空气、水体、湿地等生态空间）①。在对自然资源资产相关概念的研究中，学者们对这一概念的理解不同，这使得分类标准和界定范围也有所不同。但不可否认的一点是，自然资源资产的内涵与外延仍在不断地扩大。张宏亮等（2015）对概念的分类为：用于经济发展和利用的 、具有生态和社会功能的自然资源、以及其周边的自然环境。王振铎等（2017）认为，自然资源资产都有产权，具有人类需求得不到满足后产生的稀缺性、与自然资源各组成部分构成的整体性、以及功能多样性等特点，基本属性包括：作为生产活动中的经济属性、作为生态系统组成的环境属性以及法律层面的法律属性。在界定自然资源资产的基础上，如何对其进行管理，首先要根据其产权特征确定其会计主体。早在 2013 年十八届三中全会就提出要健全自然资源资产产权制度，而产权制度最关键的是明晰其使用权主体（杨海龙等，2016），这一观点将会计主体的识别从“产权主体”转向“使用者主体”。曹玉珊和马儒慧（2019）认为在核算自然资源价值时，会计主体应该是政府、企业和自然资源管理部门，然后分别核算各自领域的资产并编制资产负债表，最后汇总在一起，就能比较全面地核算其价值了。
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2.相关概念和理论概述
2.1 相关概念界定
2.1.1 自然资源资产
目前，许多学者研究自然资源资产的概念时都有自己的见解，没有统一的标准化定义。比较权威的概念解释①是，自然资源是指天然存在、有使用价值、可提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总和。自然资源资产通常包括土地、水、空气、森林等资源，统计方法一般采用归纳法和枚举法。根据“资产”的定义，自然资源资产需满足三个条件：一是经济组织或个人能够获得资源的经济利益；二是资源能带来潜在的正向经济效益；三是资源价值能被可靠地计量。
在自然资源可持续发展的背景下，我国非常重视自然资源资产产权的发展，产权制度改革也成为必然。当然，要实现自然资源确权登记全覆盖，要尊重自然资源的本质属性，保护人类赖以生存的环境。如果产权制度不明确、权责不清，就会发生破坏环境的事件，给产权改革带来许多障碍。因此，要想统筹管理自然资源，就要经过调查研究，认真了解每一类的特性，遵循自然规律，做好确权登记工作。
2.1.2 领导干部自然资源资产离任审计
在理解这个概念的时候，人们往往将其与资源环境专项审计、经济责任审计或绩效审计相混淆。实际上，不同类型的审计，审计内容也大不相同。该审计与众不同的是审计对象，即领导干部在资源环境和生态领域的履职情况。在《试点方案》中对领导干部在任期间的责任进行了界定，领导干部更要依据规章切实履行好相关的职责，对自然资源资产负责。
本文研究的审计与资源环境专项审计不同，其审计对象的针对性很明确，就是领导干部，涉及其他人员的资源环境问题并不属于该研究范畴。其次，经济责任审计也与本文中的审计不同，其内容只涉及权利资金使用情况，而本文中的审计则主要关注自然资源资产和环境保护方面，会有部分重叠。最后，该审计内容还包括领导干部在生态文明制度制定和实施的责任，还要对生态文明方面的绩效进行比其他绩效考核制度更系统、更全面的审计。离任审计应涵盖生态文明绩效考核和责任追究等主要方面，对整个反馈机制起决定性的推动作用。
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2.2 领导干部自然资源资产离任审计的主要关注点
通过阅读和对比国内外的研究现状和文献，梳理出本文中审计研究的四个主要关注点：审计目标、审计过程、审计评价和审计结果。下面是对它们的具体阐述。
2.2.1 领导干部自然资源资产离任审计目标
从宏观上看，该项审计的总体目标是督促领导干部自觉履职，推进建设生态文明体系。在总体目标下，特别关注其在管理自然资源资产方面是否存在违反纪律、不主动、不及时上报等情况，在环境保护方面是否存在不重视、不按规定处罚、不公开等行为。审计的时间范围就定在其任职期间内。虽然没有编制自然资源资产负债表，但是在相关部门有对自然资源资产的记录情况，调用该时段的资料，包括资产实物量、存量和资产所在自然环境的质量情况。除了调用数据资料，还要查看该领导干部在任期间做出的决策是否正确，有没有认真落实上级指示，出台相关文件保护自然资源资产。要重视生态文明绩效的考核，就要全面收集相关信息，评价必须客观公正，才能为之后的制度完善提供参考。
在具体的项目审计执行中，审计目标是审计工作的开始，引导着审计全过程，应遵循审计总体目标，然后将目标逐级分解后再落实到具体部门和人员，通过系列任务来实现。从各级领导干部和审计人员的层级结构来看（如下图 2-1），可以从两个方向分析领导干部履职情况：①自上而下，领导干部应有哪些目标以及应实现什么样的目标绩效。具体包括目标体系、逐级授权、资源分配、监督、绩效考核与问责等。②自下而上，领导干部实际实现的目标绩效如何。具体包括实际绩效、绩效报告等。相应地，审计也应在这两个方向上展开：①自上而下，关注目标体系、逐级授权、资源分配、监督、绩效考核与问责等过程和内容，对科学性、合规性、合法性及合理性等进行审计评价。②自下而上，关注实际绩效究竟如何以及是否达到预期、绩效报告是否与实际绩效一致、绩效信息是否有利支撑绩效报告等。
审计案例分析论文参考
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3.Z 县领导干部自然资源资产离任审计案例介绍................................ 20
3.1Z 县基本情况介绍.............................20
3.1.1 Z 县区位条件.......................................20
3.1.2 Z 县自然资源管理及利用情况......................20
4.Z 县领导干部自然资源资产离任审计中存在的问题及成因.......................... 27
4.1Z 县领导干部自然资源资产离任审计中存在的问题.............................27
4.1.1 审计工作的流程与方法不完善.................................. 27
4.1.2 审计数据采集困难...................................................... 27
5. Z 县案例中存在问题的对策与建议....................................... 33
5.1 加强领导干部自然资源资产离任审计制度建设........................ 33
5.1.1 健全领导干部自然资源资产离任审计法律法规........................ 33
5.1.2 促进自然资源资产负债表的编制工作........................................ 33
5.Z 县案例中存在问题的对策与建议
5.1 加强领导干部自然资源资产离任审计制度建设
2016 年以来，中国开始探索该项审计。我国自然资源资产制度虽然起步较晚，但国内学者积极探索和完善相关的制度。下面将从几个角度进行阐述。
5.1.1 健全领导干部自然资源资产离任审计法律法规
在我国，自然资源资产的管理还不够具体明确，需要依靠法律手段来制约和监督领导干部的行为，比如签订责任书向公众表明态度。自然资源资产制度应考虑自然资源的确权、计量与核算，完善自然资源的有偿使用、公示和监督等方面。无论从自然资源资产保护责任的主体，还是其本身出发，都必须建立在适应生态文明建设制度的基础上，改进现有的制度，将社会关注度高的、发生频率高的案例编入制度，使得制度更加完善，早日形成自然资源资产制度体系。
改革需要制度护航。如今公众对自然资源资产的保护越来越关注，对自己的权益也重视起来，自然资源资产多属于公共财产，政府机关有义务保护自然资源资产并接受公众的监督，况且这还是可持续发展的表现。审计机关受托对领导干部在自然资源资产方面的履职情况进行监督，也有权对不当行为进行追责。在实际审计中，审计的地位、责任和权限还不明确，有些地方审计认为它不重要而简单审计。究其原因，可能是现今我国还未出台有关自然资源的基本法以供参考，法制也不够健全，相关的单行法和地方性法规有待探索和研究。在审计对象、范围、内容方面没有给定标准，审计的目标、方法、评价体系没有参考的案例，影响审计的质量和效果。
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6.结束语
开展县级领导干部自然资源资产离任审计，是审计机关贯彻落实党中央生态文明的重要举措。本文阐述了审计工作的主要关注点和影响审计质量的主要因素。找出案例中审计存在的问题，分析其原因，并提出相应的对策建议。首先，本文梳理了国外的研究情况，以及国内的理论与试点经验探索，了解领导干部自然资源资产离任审计的研究情况。在公共受托理论、资源环境管理理论和可持续发展理论的基础上，阐述了领导干部自然资源资产离任审计的主要关注点，即审计目标、审计过程、审计评价和审计结果，从而进一步了解影响审计质量的主要因素。接下来，介绍了 Z 县的区位条件和资源管理利用情况、审计的全过程和审计结果。经分析后发现审计过程中存在的问题：审计工作流程与方法不完善；数据采集困难；未建立评价体系；结果运用不充分。相应地，根据问题找成因，总结为相关制度缺乏；审计人员能力不足且现有的审计方法技术有限；领导干部责任界定模糊；审计问责难。最后，根据上述问题提出对策和建议：加强审计制度建设；优化审计过程，加强审计队伍建设；完善综合评价体系；重视审计结果运用。希望能对领导干部自然资源资产离任审计的推广做出一些贡献。
由于我国自然资源资产种类繁多，属性各异，本文在对 Z 县领导干部进行自然资源资产离任审计的时候，没有考虑各种自然资源之间可能存在的相互影响，本文还存在许多不完善之处，有待进一步完善。
参考文献（略）