1 实质性分析程序的相关概念及理论基础
1.1 实质性分析程序的概念
分析程序作为一种重要的审计方法，并没有诞生于审计活动产生之初，而是伴随着审计的不断发展而逐渐受到关注。根据 《中国注册会计师审计准则第 1313 号——分析程序》，注册会计师应当在风险评估阶段和财务报表总体复核阶段运用分析程序，可以在实质性测试中运用分析程序。实质性分析程序是通过对财务数据与非财务数据之间相互关系的比较、研究来发现认定层次的重大错报。注册会计师如果发现实施分析程序能够比细节测试更加有效地降低认定层次的检查风险到可接受的水平时，可以选择单独或者结合细节测试，采用实质性分析程序。审计人员可以通过合理运用分析程序，以较低的成本发现风险，节省审计成本，节约审计资源，提高审计效率。
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1.2 实施实质性分析程序的依据
1.2.1 对所涉及认定的适用性
并非所有的科目都适用于实质性分析程序，分析程序的使用需要一定的前提条件，一般适用于在一段时间内存在预期关系的大量交易的科目。“存在预期关系”是指交易或事项是有规律的、有共性的、可推算、可分析的，而不是个别的、独特的。例如在实务中，企业收到的政府补助等科目，即使多次发生，但由于根据事项不同，政府批文变化也很大，不存在预期关系，因而也就不适用于分析程序。“存在大量交易”是指交易具有频繁性和经常性，而不是偶然或者随机的。如果只是偶然性交易，直接采用细节测试即可，使用分析程序可能达不到节约审计资源的作用。
1.2.2 数据的可靠性
数据可靠性越高，预期的准确性越高，实质性分析程序将更有效。数据可靠性的影响因素包括以下几个方面：首先，是可获得信息的来源，一般来说外部公开的信息比被审计单位内部提供的信息更为可靠；其次，是可获得信息的可比性,需要对所获信息进行横向和纵向对比，企业是否属于特殊行业以及企业所处周期等都会影响企业信息的可比性；另外，可获得信息的性质和相关性也是影响数据可靠性的重要因素，数据的数量固然重要，但更重要的是数据的质量，与具体审计工作相关的信息是得出审计结论的根本保证，反之，无关无用的信息会浪费审计人员的大量时间与精力，对提高审计效率起到反作用；最后，数据的可靠性与否与企业内控水平也息息相关，企业不健全的内控体系会加大会计信息被人为操作的可能性，数据可靠性也随之降低。
1.2.3 评价预期值的准确程度
准确程度是对预期值与真实值之间的接近程度的度量，预期值越准确，分析程序越有效。对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性，信息可分解的程度以及财务和非财务信息的可获得性这三个因素都会影响预期值的准确程度。预期值涉及一定注册会计师的主观判断，因此审计人员的专业水平和审计经验至关重要。同时，审计依据不仅仅需要财务部门提供的财务信息，生产，销售等部门的非财务信息也是审计证据的重要来源。
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2 RC 会计师事务所概况及实质性分析程序的实施现状
2.1 RC 会计师事务所概况
RC 会计师事务所（特殊普通合伙）是原 HPTJ 会计师事务所在 2019 年通过主管部门批准更名而来。经过多年发展，RC 会计师事务所业务涉猎广泛，包括年报审计，企业重组，股票上市和发行以及税务财务咨询等多重领域，逐渐成为一家专业、严谨、高效的大型会计师事务所，在国内事务所中名列前茅。RC 会计师事务所总部位于北京，截至 2020 年设有安徽分所、上海分所、山东分所、深圳分所、无锡分所、南京分所、福州分所、广州分所等十五家分所。现有员工 3900 余人，其中 CPA1000多人，拥有一支高层次、高学历、高素质的专业人才队伍。拥有第一届、第二届、第四届、第五届、第六届创业板发审委专职委员、中国注册会计师协会常务理事、惩戒委员会委员、注册管理委员会委员、注册会计师考试制度改革境内专家咨询组专家；财政部企业内部控制标准委员会咨询专家、全国注册会计师考试办公室特聘专家；省级行业协会副会长、常务理事、审计业务咨询专家；全国及省级先进会计工作者、省级“杰出注册会计师”等优秀员工和一大批具有较高专业素养的注册会计师。
近年来，RC 会计师事务所在资本市场服务领域的领先优势不断稳固：A 股上市公司客户数量超过 240 余家，位列全国前 5 位；初步形成行业优势，多个细分行业的上市公司客户数量居于首位；IPO 业务量连续多年位列全国前 3 位，其他资本市场主要业绩指标稳居行业前列。2020 年，RC 会计师事务所协助近 60 家企业 IPO 成功过会，数量位列全国第 3 位。
表 2-1 JZT 股份有限公司 2015-2019 年营业收入变动情况
2.2 被审计单位 JZT 医药股份有限公司简介
1650 年，劳澄在长沙古城坡子街开的一家名为“劳 JZT”的小药铺，这是 JZT医药股份有限公司的前身。历经朝代变迁与时代动荡，1994 年，曾经的小药铺改制为长沙 JZT 药业集团公司，1996 年，为加快建立现代企业制度，积极实施集团发展战略，正式组建了长沙 JZT(集团)有限公司。1999 年 5 月，集团公司与国投药业投资有限公司、湖南省医药公司等五家发起人以发起设立方式成立湖南 JZT 医药股份有限公司。2000 年 6 月，湖南 JZT 股份有限公司向社会公开发行 4000 万 A 股并于同月在深圳证券交易所上市交易，融资 3.6 亿元。2004 年，湖南 JZT 股份有限公司更名为 JZT 股份有限公司。
JZT 股份有限公司的主营业务主要分为两类，一类是医药工业，一类是医药商业即零售。医药工业为 JZT 股份有限公司的核心业务，每年营收占总营收的一半以上，利润贡献了超九成左右。主要产品条线有驴胶补血颗粒、斯奇康、浓缩丸系列这三类，年销售额均突破亿元大关，我们熟知的浓缩六味地黄丸就是浓缩丸系列的明星产品，斯奇康系列主要为治疗支气管炎等的注射液。
2015 年初，JZT 股份有限公司发布重大资产停牌公告，5 月 25 日，停牌超过 4个月的 JZT 股份有限公司发布重组预案，公司拟以 14.22 元/股的价格以非公开发行股份方式收购李振国等持有的 YB 药业 100%股权，同时公司控股股东 JZT 集团拟以合计 15.03 亿元，向自然人李振国转让 28.06%股份。交易完成后，李振国将成为公司控股股东，持有九芝堂李振国持有 JZT 股份有限公司 3.20 亿股，占比 42.32%，成为上市公司实际控制人。
YB 药业多年来专注于中药创新药物的开发，虽收入规模仅为九芝堂的一半左右，但其净利润却高于 JZT 股份有限公司，净利率可达 50%左右。主要产品疏血通注射液、复方降脂片均为心脑血管疾病类中药制剂，其中，疏血通注射液是具有自主知识产权的国家中药二类新药。疏血通注射液的年销售额对于营业收入的贡献达到 90%，产品结构较为单一的，并且销售比较集中，前五大客户的销售收入占同期营业收入的近一半。
今天的 JZT 股份有限公司，以长沙为总部，分别在浏阳、成都、海南建立了多家子公司，已发展成为拥有总资产 15.5 亿元、净资产 12.3 亿元，下辖 7 家直接控股子公司、3 家间接控股子公司，年销售过 12 亿元，利税过 3 亿元的工商一体化的现代大型医药企业。
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3 RC 会计师事务所实施实质性分析程序存在的问题及原因.............................. 20
3.1 RC 会计师事务所实施实质性分析程序存在的问题.............................. 20
3.1.1 忽略非财务信息的获取和分析............................. 20
3.1.2 实施分析程序的执行方法单一..................................... 21
4 RC 会计师事务所实施实质性分析程序的改进建议................................. 29
4.1 拓展多样化的信息搜集途径.................................... 29
4.1.1 增加与被审计单位非财务部门的交流.......................... 29
4.1.2 加强对行业数据库的运用........................................ 29
4 RC 会计师事务所实施实质性分析程序的改进建议
4.1 拓展多样化的信息搜集途径
4.1.1 增加与被审计单位非财务部门的交流
想要顺利开展审计工作，应对被审计单位进行全面深刻的了解，从原料采购到产品生产工艺再到销售模式，所有环节缺一不可。首先，会计师事务所的管理层应在所内通过培训增强审计人员对数据搜集工作的重视，这是开展审计工作的基础。其次，制定信息搜集的具体规范，可以通过实例讨论，掌握信息搜集的角度和评价模式，非财务信息很多时候可以依靠常理、常识来判断其合规性和可行性。
比如在对 JZT 医药股份有限公司的应收账款实施实质性分析程序时，除了需要对财务部门提供的账龄数据进行逻辑测试，还应该与销售部门和信用评级部门直接沟通交流，分析赊销政策与额度的合理性。同时应关注更为宏观的非财务信息，例如产品的生命周期，企业外部市场环境等相关信息，利用波特的五力模型，SWOT 模型，PEST 分析法等战略分析方法。因此，事务所应该改变过去所有数据直接或者间接通过被审计单位财务部门获得的工作模式，增加与非财务部门等业务部门的沟通，直接获取审计所需的非财务数据，总结数据背后的经营行为。
4.1.2 加强对行业数据库的运用
《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求审计人员应当了解被审单位的行业状况，包括行业关键财务指标和统计数据，同时需要将被审单位的财务业绩与竞争对手相比较。依据准则可以看出，通过被审计单位获取企业内部数据是远远不够的，审计人员还需要通过数据库和行业网站途径了解企业的行业背景和地位等外部数据。中国注册会计师协会自 2014 年着手部署注册会计师行业经济数据库已有六年时间，但受到宣传力度和账号紧缺的限制，至今有很多审计人员依然没有利用甚至听说过这个数据库。针对这种情况，会计师事务所可以先把账号下发到各个审计小组和团队，定期组织交流分享数据库在搜集和比较行业数据地显著效果，逐步让审计人员认同利用数据库辅助工作的优势。
表 2-2 YB 药业 2015-2019 年的营业收入情况
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结束语
随着经济环境的变化和企业业务的逐渐复杂，理论界和实务界都越来越认识到分析程序的重要性，实施合理科学的分析程序能够以较低的审计成本找到审计重点，从而针对性的进行细节测试，提升审计效率，提高审计质量。审计准则也对分析程序的运用做出了要求，但目前在审计实务中，审计人员实施分析程序还存在诸多不足与问题。因此本文将通过 RC 会计师事务所对 JZT 股份有限公司为例，针对其在实质性测试阶段，也是审计阶段中最为关键的阶段，实施的实质性分析程序进行分析，找寻会计师事务所在实施分析程序存在的问题，并根据实际情况分析问题产生的原因，并提出相应的可行方法。
通过上述分析得出了以下几点结论：首先，会计师事务所实施分析程序所依据的信息来源单一，来需要拓展多样化的信息搜集途径,可以加强对行业数据库的利用；其次，实施分析程序的方法单一，特别是回归分析等统计分析方法，会计师事务所应该配置实用性的审计辅助软件并提升审计人员利用审计软件的能力；再次，审计人员需要提升自身专业素养，包括对分析程序的重视和专业执业能力；最后，为例杜绝实质性分析程序的执行流于形式，会计师事务所需要制定严格可行的复核制度，并保证其执行力度。
然而，本文在研究的过程中还存在着不足，由于实践经历的限制，仅经历过 JZT股份有限公司这一家被审计单位的年报审计，归纳得出的问题，原因和建议可能具有行业局限性。另外，由于接触时间比较短，未能了解到全部科目实施分析程序的方法，未来我也会通过不断的学习和实践，不断提升自己的专业能力。
参考文献（略）