1 绪论
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
作为国家管理的基石，行政事业单位管理水准同时反映了国家的治理能力，在推进国家治理体系和治理能力现代化的背景之下，构建和完善与其相匹配的行政事业单位内部控制体系来提高其管理能力是当前我国政府工作的重要方面。在上述背景和要求之下，我国开始大力推行行政事业单位的内部控制制度建设工作，财政部也相继发布了很多规章制度助力于行政事业单位的内部控制建设和落地。
政府采购业务作为行政事业单位具体业务层面中六大重要经济活动之一，其内部控制制度建设是需要重点关注的方面。一方面全国采购规模的不断增加为政府采购的管理活动带来了更大的挑战，另一方面政府采购中直接参与到市场交易活动的主体为政府本身，这在一定程度上与政府的社会公信力密切相关，也是建设法治政府、廉政政府的重要一环。因而政府采购内部控制的研究和实施对于规范采购业务活动、推进法治化建设具有重要意义。2016 年财政部出台的指导意见进一步将政府采购过程中权力如何运行的问题规范化，为强化政府采购内部控制、促进政府采购质量和效率的提升提出了具体要求和意见，使得政府采购内部控制的具体实施有了政策文件的强有力支持和推动。
Z 局作为行政事业单位和市政府工作部门，在住房和城乡建设方面，始终坚持贯彻党的工作方针、政策，以积极有序落实党中央关于住房和城乡建设工作的决策部署为目标，按照省市委的工作要求和安排，致力于帮助全市住房和城乡建设事业的高质量发展。在工作安排中，Z 局除了贯彻落实国家出台的与其职能履行相关的政策、拟定发展和建设规划，指导全市城市建设工作外，其具体的经常性项目还包括负责城市道路、桥涵的建设维修，城区绿化工程、雨水污水处理等市政设施的维护等。Z 局的工作内容和特点也就直接决定了其日常采购中有众多关系民生的政府采购项目，据统计其 90%左右的采购直接与公众的日常生活息息相关，同时其采购资金来自于公共财政资金的特性也使得公众和社会对其资金的支出效率和效果有监督的需求。本文以 Z 局政府采购业务内部控制情况作为研究对象，深入分析其现阶段制度设立和实施的现状，发现该单位在政府采购内部控制的设置和实施上的优点以及不足之处，并为其优化提出了一些想法，以期能帮助 Z 局完善其政府采购内部控制的体系建设工作。
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1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外文献综述
关于建立政府部门内部控制，Kraines , Judith（1999）认为，区别于企业的运营需要自己承担资金成本，由于政府部门运转所需要的资金主要来自于上级拨款，并且没有盈利的压力要求。因而当其由于内部控制相关的问题而产生风险的时候，并不需要政府这个主体本身全部负责，因此建立有效的内控机制可以防范这种风险的发生，制约政府的不当行为1。Kopp(2005)调查统计了企业内部控制的组织形式以及这种控制活动产生的结果，并将这两者之间的关系进行了进一步的分析，最后得出结论：按照业务特点进行流程控制对于降低风险的作用十分明显2。Edward F.Kearney（2009）认为对于政府部门而言，也需要深入分析单位的具体实际情况，了解本身特色，从而建立起与自身特征相适应的内部控制机制，并提出可以根据企业内部控制 COSO 框架进一步延伸和改造3。Simona and Gheorghe（2012）指出单位的内部控制不是单位某个领导的责任，是要求全部同事共同参与的建设工作，只有这样才能实现风险识别和控制的目标4。
关于政府采购，Munson（2007）分析比较了政府采购过程中常见的几种采购模式的优劣，并采用定量方法进行分析后认为将几种模式根据其特点进行混合后效果较好5。Zabala-Iturriagagoitia（2021）指出，政府采购可以在改变产业结构的同时促进创新、创业和增长，当政府在创新政策方面缺乏经验时，它们可以进行试错试验，以促进政策学习6。
在政府采购内部控制方面， Fedyaev D 等（2015）则进一步研究了如何规范化，提升政府采购的控制流程，提出反拍卖技术可以在该方面做到有效提升7。Zelenbabic（2015）提出了政府采购必然存在一定的风险，并且该风险的防范和控制需要具有专业知识技能的人员和特定的机制来施行，其同时提出为此需要建立一个专门的机构来实现该项职能8。Sharifah 和 Norkhazimah（2016）结合马来西亚公共企业 GGP 以及马来西亚部分地区的实例，认为政府采购工作效率的提升可以从政府采购工作流程入手，进一步梳理和规范从而达到效果9。
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2 相关概念
2.1 政府采购的含义和特点
根据《政府采购法》，中国政府采购是一项政府行为，其主体是各级国家机关、事业单位和团体组织，其采购的资金是财政性资金，采购的对象为依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务。政府采购不仅是交易达成这一孤立的行为，而是一个过程的总概括，其包含与采购相关的制度政策的制定与实施、采购程序、采购实施以及相应的管理活动。政府采购程序也是一个相对完整的流程，包括了预算编制与计划、采购需求的论证、采购过程实施、采购验收履约与付款以及后续的档案管理和内外部评价的全过程。
不同于政府采购里面包含的服务类别的采购，政府购买服务是一项相对独立的制度体系，作为一项综合性改革，其旨在创新政府公共服务供给方式、推动政府职能转变，将政府向社会公众提供的公共服务和政府履职所需辅助性服务中适合市场化提供的交由市场提供。政府购买服务一方面有购买主体和承接主体的要求，另一方面受政府购买指导性目录和负面清单管理的限制。
由于本文案例对象 Z 局所涉及的服务类别的采购项目不适用于政府购买服务，因此本文的研究对象不包含政府购买服务相关内容，但是由于两者表面的相似性，也存在着在政府采购过程中将采购对象包装为政府购买服务形式的风险，关于这一点的具体阐述将在后续采购预算与计划风险清单和控制矩阵中加以考虑。
不同于普通采购，政府采购包含从开始的预算编制和计划、采购需求论证到最终履约验收以及评价管理的全过程。总体而言，政府采购有如下特点：
（1）采购资金来源的公共化。对政府采购和普通采购进行区分的重要标志即资金的来源问题，政府采购资金均为财政性资金，而财政性资金的源头即广大公民，因此，采购资金具有公共化的属性。
（2）采购活动的非商业性。政府采购的目标并不是通过这项活动取得额外收益，而是提供社会必需的公共产品以及维持政府部门运转所需的消费品，这是其与商业性采购的本质区别。
（3）采购过程的政策导向。政府采购在一定程度上也是一种宏观调控工具，通过在采购过程中相关政策的倾斜可以实现国家的政策目标，如对科技创新企业的支持等。
（4）采购制度规范化。不同于普通的采购活动，政府采购是在一系列国家规章制度和法律的约束监督下的采购活动。无论是国家制定的法律法规还是各省市建立的公共资源交易平台，都在不同方面为政府采购制度的规范化助力。
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2.2 政府采购内部控制的主要内容和方法
2.2.1 政府采购内部控制含义
在行政事业单位内部控制的内涵方面，《行政事业单位内部控制规范（试行）》作为财政部出台的该领域的纲领性文件，对内部控制做出了比较权威的规定：“内部控制是指单位通过制定制度、实施措施和执行程序来防范和管控经济活动风险，从而实现相应控制目标”。同时，在这部纲领性文件中，并未按照企业的内部控制五要素进行划分，而是将其分为单位层面和业务层面的内部控制，具体框架如下图 2-1 所示：
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3 Z 局政府采购内部控制概况 ................................ 21
3.1 Z 局简介 ........................................ 21
3.1.1 Z 局的背景介绍.................................................... 21
3.1.2 Z 局采购业务特点及现状............................. 22
4 Z 局政府采购内部控制评价及问题的成因分析 ................................ 48
4.1 Z 局政府采购业务内部控制的优点 .............................................. 48
4.1.1 制度完备，流程标准 .......................................... 49
4.1.2 风险评估和管控得当 .............................. 49
5 Z 局政府采购内部控制的优化建议 ............................... 56
5.1 强化预算编制控制 ...................................... 56
5.2 增强采购信息公开的全面性 ................................ 58
5 Z 局政府采购内部控制的优化建议
5.1 强化预算编制控制
由前述分析可知，Z 局预算编制存在问题的主要原因即预算编制的相关人员缺乏预算管理意识，并未认识到采购预算的编制对采购活动顺利高效运行的重要作用和意义。据此，强化预算编制的精细化控制首先从“人”抓起。一方面通过相关的宣导工作使其充分认识到预算编制对于整个采购工作的指导作用；同时也要为其安排一些采购相关专业知识技能的培训活动，提高经办人员对于采购认识与执行职业素养。
另外，对于需求收集和论证工作的忽略也是 Z 局预算不精确的重要原因之一。预算的编制不能格式化照搬上年度的决算情况，要根据实际运行情况充分分析本单位的年度工作计划，做好采购需求的收集和论证。一方面对于各部门上报的预算计划，都要提供出相应的政策性或者实质性支持性文件来证明此项目支出的必要性以及项目支出金额的合理性；另一方面对于重大项目，则要严格执行业务需求论证程序，来说明项目支出的可行性和合理性。
提高 Z 局政府采购业务信息公开的透明度，主要从保障信息能够内容完整、时间及时且便于信息需求者查询。完整性主要是指公开采购项目的各个阶段的关键信息以及公布信息要素的完整性。比如说，对于一个政府采购项目，从开始的采购需求公告、招标公告或竞争性谈判公告、中标公告、合同公示和最后的验收公示都应按照要求进行信息公开；同时，对于各项公示内容的要素也要保证齐全，除基本信息外，对于诸如中标公告中的评审专家名单、为何选择单一来源采购方式以及论证信息中专家认定信息等也要公开。
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..........................6 研究结论与展望
6.1 研究结论
作为国家管理的基石，行政事业单位的管理水准直接反映了我国国家的治理能力，因而构建起与我国国家治理体系和治理能力现代化一脉相承的行政事业单位内部控制制度体系成为当前我国工作的重点。我国政府采购规模已经连续三年超过 32000 亿元，在全国的财政支出比重也已连续多年超过 10.0%。由此可知，一方面采购规模的不断扩大为政府采购的管理活动带来了更严峻的挑战，另一方面政府采购成为公共财政支出重要领域的现实使得其必然成为政府工作中关注的重点。在此背景之下，对于逐步建立和完善行政事业单位六大重要经济活动之一的采购业务的内部控制愈来愈重要。完善的内部控制管理，不仅对政府采购活动形成强有力的约束，同时也能提高采购效率和效果。本文以 Z 局为案例，通过阅读分析该单位的相关资料以及与该单位部分工作人员进行访谈，经过对其政府采购业务单位层面以及业务层面内部控制现状的梳理与剖析，发现其做的突出之处以及尚有不足之处并做出简单的成因分析，进而有针对性地提出了内部控制的优化建议，以期帮助 Z 局完善其内部控制制度，使之管理更加行之有效。通过本文的分析研究，笔者的研究结论如下三点：
第一，行政事业单位应该提高对内部控制认识的深度。在对 Z 局案例进行深入剖析后，发现其目前存在问题的根源就在于该单位对于内部控制的认识仅仅局限在相对严格的层层审批制度，甚至认为内部控制使得工作更加复杂，并未意识到完善的内部控制对政府采购工作的意义。只有通过相关的专业知识培训和宣导，让全局工作人员从专业角度认识到为何要建立内部控制制度体系以及为何这项工作十分重要，才能从观念上转变，在实际工作中才能将内部控制作为顺利开展工作的助手而不是累赘。
第二，Z 局政府采购业务内部控制在制度的完备性、流程的标准化，风险评估和管控力以及验收程序的设置四方面比较好。较为完备、标准的制度体系以及良好的风险评估为业务层面的控制奠定了基础，同时 Z 局政府采购项目中涉及较多与市民日常生活相关且强调采购质量的工程类项目，对于采购质量安全的要求也使得后续验收环节较为重要，Z 局在验收程序方面根据项目特点设置了差异化的验收程序，值得同类单位借鉴。
第三，政府采购内部控制需要重点从以下几方面进行优化。重视预算的编制和审核。作为政府采购工作的首要阶段，预算的编制对于后续的采购管理至关重要，要摒弃当前随意复制以前年度预算的情况；增强信息公开的全面性，无论是项目数量还是公开信息内容要素都应该根据相关文件规定予以公开；建立健全政府采购绩效评价体系，将政府采购的效率效果纳入评价体系，反向督促政府采购更高效的发展；强化全面监督，从时点和对象两方面增强监督力度。
参考文献（略）