本文从瑞华会计师事务所及其注册会计师、亚太实业和审计执业环境三个角度，对导致本次审计失败的原因展开分析，最终得出相关结论和案例启示。但本文还存在以下两个方面的局限性：第一，由于这个案例距离现在时间比较近、相关的一些细节和信息并没有全部公开，也没有权威学者对这一案例展开研究，本文的写作主要资料来源为证监会处罚公告、证监会问询函和亚太实业年报等，资料收集可能存在不充分的问题。第二，本文的研究结论基于对个案的分析，可能存在一定的片面性，无法充分证明本文结论同样适用于所有企业。
1 引言
1.1 研究背景及意义
如今世界经济瞬息万变，企业面临着更加复杂的市场环境，因此大部分企业通过实施经营和管理权分离的现代化管理模式，让企业的资源能够得到更为有效的利用，从而提高企业的管理效率。但是，由于企业的所有者和社会各类投资者并不参与企业的日常经营，他们可能对企业的财务状况了解较少，只能根据注册会计师提供的审计报告制定投资决策。因此，审计报告的真实性也显得尤为重要。
1.1.1 研究背景
随着我国经济水平的不断提高，资本市场也得到了相应的发展，对于会计信息质量的要求也更加严格。由于注册会计师能对企业的经营进行审计监督，因此其一向有着经济发展“检察官”的称号。注册会计师也因其具有非常高的职业素养，秉持客观的职业态度，而受到社会公众以及广大投资者的尊敬。
然而，随着一系列企业恶性财务造假事件的曝光，注册会计师不可避免的陷入到争议当中。通过对这些案例进行分析可以发现，注册会计师在一定程度上对企业财务的造假起到了推波助澜作用，其给出的不恰当的审计意见，不仅美化了被审计单位的形象，还增大了投资者面临的投资风险。企业可能为了自身需求，或者为了保持良好的口碑以及社会形象，在经营状况不佳时，做出粉饰财务数据，美化财务报表的行为。同时，注册会计师也可能为了自身利益，或者受到来自公司或者高层等压力，以及其自身审计能力的限制，而无法保持其在审计时应该有的客观、公正态度，在没有获得充分审计证据的情况下开展审计工作，或是在审计过程中遗漏甚至故意忽视一些关键信息，最终导致审计结果不准确。
财务造假给我国经济的发展产生了较大的负面影响。对于投资者而言，他们出于对注册会计师的信任，在企业存在财务造假的情况下，根据注册会计师提供的审计意见进行了错误的投资。对于财务造假的公司而言，其粉饰财务报表的行为，可能对企业的生产经营产生误导，从而进而恶性循环，一直走不出经营不佳的困境。
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1.2 文献综述
本文的研究方法是文献研究法，对近年来国内外关于审计失败方面的研究文献进行了系统化的梳理，并对当下审计失败的文献研究状况进行了回顾，将目前文献资料的研究情况归纳为以下三个方面：一是关于审计失败的界定，二是关于审计失败的原因，三是关于如何防范审计失败的对策。
1.2.1 关于审计失败界定的研究
对于审计失败的界定，学者们众说纷纭，学界暂时还没有达成一致的观点。
一部分学者认为审计失败重点在于结果失败。秦荣生（1999）认为，主要是由于企业会计报表的有关信息与实际不符，从而导致注册会计师的审计意见不可靠。林钟高等（2002）的观点大致相同，认为审计失败是由于负责审计工作的审计人员没有按照审计程序严格地进行审计工作，所以没有发现公司的实际经济经营情况与财务报表之间存在差距，最后直接出具了错误的审计意见。刘启云（2015）在秦荣生的观点上做出补充，认为是由于注册会计师没有及时发现企业编制的虚假数据和财务报表中的不实情况，没有进行系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营就出具最终的审计意见，最终导致审计失败。
另一部分学者则更强调审计的过程，注册会计师是否严格遵循审计准则的要求。早在上世纪九十年代，国外学者 A.A.Arens、Loebbecke（1991）就认为，注册会计师没有按照规范的审计程序进行审计工作从而导致了审计失败的结果。马兰、王延明（2003），吴 芳（2004），刘明辉（2006）的观点认为，注册会计师在进行审计工作时，没有严格遵循审计准则的指引，没有意识到企业财务报表的不真实信息，从而发布了错误的审计报告。该观点相较上一观点的说明更加详细，且明确说明审计失败的出现的前提条件是公司的财务报表存在较为严重的错报或者信息遗漏的情况。注册会计师考试教材（2007）做出的审计失败的概念是，因为注册会计师没有依照审计准则进行审计，最终出具了错误的审计意见。该审计失败的概念得到了大多数学者的认可。李杰、佐岩（2018）的观点认为，审计人员没有认真参照审计准则进行审计，没有及时发现企业财务报表中遗漏或者错误披露的财务数据，从而导致审计意见不恰当，并错误的引导了社会公众以及投资者，最终产生审计失败。
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2 审计失败基本理论概述
2.1 审计失败的定义和特点
注册会计师的产生源于企业所有者和企业经营者之间的信息不对称。企业所有者通过引入注册会计师来对企业经营者领导下的企业经营状况进行审计，从而保障自身利益。但实际上，可能存在各种原因导致注册会计师审计的失败，无法保障企业所有者的权益。本章节将重点解释审计失败的定义和特点。
2.1.1 审计失败的定义
通常情况下，审计失败被认为是：上市公司进行财务造假而注册会计师未发现，并且发布了标准意见的审计报告。但此观点过于片面，学界对于审计失败的定义也是众说纷纭，比较有代表性的定义为以下两种：第一种定义认为，无论注册会计师是否在审计过程中严格遵循审计准则的指引进行审计，只要其发布了与事实不符的审计报告，就应当被认为审计失败，这种定义更强调结果；第二种定义更重视注册会计师在审计过程中是否存在过失，其在审计过程中没有严格遵循审计准则的指引，这种定义更强调过程。以上两种定义各有各的侧重点，不同的利益相关方会偏向支持对自身更有益的那种定义。第一种定义对于注册会计师来说更为有利，只要注册会计师在审计过程中没有过错，可以解释为没有发生审计失败。而第二种定义对审计报告使用者更为有利，因为审计报告使用者更关心审计报告的质量，审计报告是否能反映企业真实的财务信息。
本文的写作基于上文所论述的第二种定义。注册会计师审计的目的是为企业财务报表使用者提供服务，帮助他们了解真实的企业财务信息。笔者认为，如果注册会计师在审计过程中没有严格遵循审计准则的指引，没有及时发现企业财务报表中存在的问题，草率地发表了与事实不符的审计意见，没有实现审计的目的，导致企业财务报表使用者对企业财务状况存在错误的认知，就应当被认为审计失败。
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2.2 审计失败的原因分析
为了保证审计工作的顺利开展，防范审计失败的发生，本部分通过总结最近几年广为人知的审计失败案例，分别从会计师事务所及其注册会计师、被审计单位和审计执业环境三个方面，针对审计失败的主要原因展开分析。
2.2.1 事务所及其注册会计师审计不力
（1）注册会计师审计程序执行不当
正常来说，注册会计师应当严格遵循审计准则的指引进行审计，对被审计单位展开充分有效的审计程序，为发表准确的审计报告提供证据支撑。如果在实际工作中审计程序实施不到位，很容易引起审计失败的发生。通过翻阅历年证监会对审计失败涉事单位的处罚公告，可以发现绝大多数审计失败的发生是因为会计师事务所在审计过程中没有开展切实有效的审计程序。所以只有遵循恰当的审计程序，才能最大程度减少财务舞弊的发生，提高审计工作的成功率。
（2）会计师事务所质量控制复核体系不完善
通过研究国内前几大会计师事务所公开的业务质量控制复核体系，可以发现目前通用的业务质量控制复核体系往往由业务指导、业务监督和业务复核三个部分组成，这三个部分对于保障审计工作的质量缺一不可。总结历年证监会对会计师事务所的处罚情况可知，会计师事务所虽然具备完善的质量控制复核体系，但在实际工作中往往难以严格有效地实施。以业务指导为例，会计师事务所出于自身成本的考虑，会招收大量的在校学生来完成一些基础审计工作，而这些在校学生由于自身经验的短缺，没有经过岗前培训，往往难以发现财务数据中存在的问题。而在业务复核环节，由于年审期间工作太过繁重，项目现场的注册会计师在对审计工作底稿进行复核时，往往简单地签个字了事而不去认真地检查，导致复核工作失去了本身的意义。
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3 瑞华会计师事务所对亚太实业审计失败案例回顾....................... 17
3.1 上市公司和事务所简介及审计过程......................... 17
3.1.1 亚太实业基本情况简介........................ 17
3.1.2 瑞华会计师事务所简介........................ 18
4 瑞华会计师事务所对亚太实业审计失败的原因分析........................ 28
4.1 注册会计师和瑞华会计师事务所的原因..................... 28
4.1.1 审计人员专业胜任能力不足..................... 28
4.1.2 注册会计师对被审计单位行业特殊性未保持合理关注.......... 29
5 瑞华会计师事务所对亚太实业审计失败案例分析的结论和启示................. 37
5.1 瑞华会计师事务所对亚太实业审计失败案例分析的结论................. 37
5.1.1 注册会计师未严格遵循审计准则是审计失败的直接原因....... 37
5.1.2 瑞华会计师事务所审计质量控制缺陷是审计失败的间接原因.................. 37
5 瑞华会计师事务所对亚太实业审计失败案例分析的结论和启示
5.1 瑞华会计师事务所对亚太实业审计失败案例分析的结论
通过前文对瑞华会计师事务所审计过程的回顾，在分析各方面存在的问题之后，可以得出导致审计失败原因的结论。
5.1.1 注册会计师未严格遵循审计准则是审计失败的直接原因
通过前文对瑞华会计师事务所审计失败过程的分析，我们发现，在本次审计过程中，注册会计师未严格遵循审计准则进行审计，是导致审计失败的直接原因。主要体现在以下两点：
第一，注册会计师缺乏独立性是导致本次审计失败的直接原因之一。在我国，注册会计师和企业公司高层管理者之间存在着互利共赢、相互依存的关系，两者并不存在利益冲突，相反两者的利益密切相关，所以这也给我们国家注册会计师保持独立性增加了一定的难度，使其在审计过程中难以保持客观公正。在本案中，亚太实业连续多年进行财务舞弊，但瑞华律师事务所每年都没有发现其财务上存在问题并发表了与事实不符的审计意见，可见，瑞华会计师事务所的注册会计师在审计过程中没有保持应有的审计独立性，经证监会调查可知其在函证环节中更是如此。
第二，注册会计师对审计工作的投入不足是导致本次审计失败另一个直接原因。一般而言，对像亚太实业这样规模较大的企业单位来说，在审计过程中需要配备经验丰富、专业严格的会计师队伍进行审计。但我们发现在实际的审计过程中，缺乏应有的人员、经费甚至是时间，所以在面对繁杂的审计任务时，审计人员会明显表现出精力不足的情况，因此容易在审计过程中粗略浏览，造成遗漏或者失误，所以注册会计师的投入不足，也会造成审计失败。
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结束语
本文以审计失败相关理论为基础，选取瑞华会计师事务所对亚太实业年报审计失败作为典型案例，对案例背景进行了系统介绍并陈述了瑞华会计师事务所的审计过程和亚太实业财务舞弊的手段，之后，本文从瑞华会计师事务所及其注册会计师、亚太实业和审计执业环境三个角度，对导致本次审计失败的原因展开分析，最终得出相关结论和案例启示。
但本文还存在以下两个方面的局限性：第一，由于这个案例距离现在时间比较近、相关的一些细节和信息并没有全部公开，也没有权威学者对这一案例展开研究，本文的写作主要资料来源为证监会处罚公告、证监会问询函和亚太实业年报等，资料收集可能存在不充分的问题。第二，本文的研究结论基于对个案的分析，可能存在一定的片面性，无法充分证明本文结论同样适用于所有企业。
参考文献（略）