高新技术企业认定中的管理层舞弊审计研究——以A公司为例

笔者运用一定的审计程序和方法对于管理层舞弊的风险进行识别和应对并形成一定的审计结论。并且通过对于 A 公司开展高新技术企业认定中管理层舞弊审计案例，提出完善高新技术企业认定中管理层舞弊审计的建议以达到能够给实践审计工作带来参考价值。

1 绪论

1.1 研究背景与研究意义
1.1.1 研究背景
科技创新是一个国家想要长久发展的根本动力。高新技术企业作为一种知识密集的经济实体，无疑成为一个国家提高综合国力，实现可持续发展和技术创新的重要推动力。在当前时期，我国经济发展也面临着新要求，要求我们把调结构、转方式放在更加重要的位置，把技术创新作为经济发展的新动力，从而实现“中国制造 2025”的战略部署。因此，扶持高新技术企业发展和完善高新技术企业的认定工作无疑成为我国政府的一项重要举措。
我国政府从 1991 年就开始着手制定高新技术企业认定政策，2007 年 3 月全国人大通过的《企业所得税法》中规定，对于国家重点扶持的高新技术企业，除了给予所得税直接税率的优惠外，还给予研发加计扣除的优惠。同时，在 2008年，我国科技部、财政部联同国家税务总局颁布了《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定工作指引》，从而规范了高新技术企业认定工作。2016年，我国财政部、科技部和国家税务总局为了进一步落实对于高新技术企业的扶持和鼓励，对于原《高新技术企业认定管理办法》进行了修订，进一步降低了高新技术企业认定的门槛，鼓励更多的企业加强自主研发创新并且申报高新技术企业的资格认定。获得高新技术企业资格认定给企业带来了诸多的优惠。一方面企业获得高新技术企业资格认定之后将会享有了丰厚的财政补贴和税收优惠，另一方面获得高新技术企业的资格认证也提升了企业的品牌价值。另外 2019 年 1 月份刚刚推出的科创板也明确指出将重点支持高新技术产业的发展。面对如此巨大的利益诱惑，市场上也不断涌现出越来越多的“伪高新技术企业”，如“贝因美奶粉”和“东湖化工”等。许多不符合高新技术资格认定条件的企业也试图通过各种舞弊手段，特别是一些财务数据上的舞弊手段来获取高新技术企业资格认定。
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1.2 概念界定
1.2.1 高新技术企业认定
根据最新的高新技术企业认定管理办法和工作指引，可以看出在我国高新技术企业必须是参照《国家重点支持的高新技术领域》来开展相关研发活动，并将技术成果转化为具有核心自主知识产权的企业，高新技术企业是一种知识密集型和技术密集型兼有的经济实体。
如图 1.1 所示，在当前高新技术企业认定开展过程中涉及多个主体。科技部、财政部、国家税务总局三者组成的高新技术企业认定管理小组共同充当着高新技术企业认定法规的制定者、执行者和监管者，其一方面对于高新技术企业认定的条件政策进行制定，另一方面其又对于企业是否可以取得高新技术企业认定资格进行最终的评审工作。高新技术企业认定管理小组对于可以开展高新技术企业认定审计业务的会计师事务所的名单和资质有明确的规定，这些拥有资质的会计师事务所实质上是承接了高新技术企业认定管理小组的部分职能，即在高新技术企业认定过程中对于申请企业是否达到相关认定条件情况发表审计意见。审计署在高新技术企业认定过程中主要发挥着监管者的作用。审计署一方面对于获得高新技术资格认定的企业实行审计抽查，对于其是否符合高新技术企业认定条件发表审计意见，另一方面也对于开展高新技术企业认定中的相关政府部门进行监督和追责。

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2 文献综述

2.1 管理层舞弊审计的研究
管理层舞弊审计的研究和讨论起源于国外学者。在 20 世纪末和 21 世纪初，以美国为代表的西方国家爆发了一系列有关舞弊的丑闻，这些丑闻也引起了学者界和实务界对管理舞弊审计的讨论和研究。通过阅读和整理相关文献，不难发现以美国为代表的西方发达国家的相关学者主要就管理层舞弊动机，管理层舞弊的识别以及管理层舞弊审计的应对策略开展了大量的研究。
西方国家早就开始了舞弊动因理论的研究。目前，针对于管理层舞弊动因已形成了四个代表性的理论观点即 GONE 理论，舞弊风险因子理论、舞弊三角形理论和舞弊冰山理论。这四种理论从不同方面解释了管理层舞弊的原因，他们各自不同但又有一定的关联性。GONE 理论由美国著名审计学者 Bologna G. Jack（1993）等人提出，该理论主要从四个方面分析了管理层舞弊的动因即贪婪，机会，需要和暴露。舞弊风险因子理论由 Bologana G.Jack. 和 Lindquist Robert(1999)提出的。其将舞弊风险因子划分为两种即个体风险因素和一般风险因素。个体风险因素是在外部环境中难以控制的因素，包括道德品质和动机。而一般风险因素是可以由外部环境控制的因素，包括舞弊的外部机会，披露的可能性和接受惩罚的性质和力度。当这两种风险因素结合在一起管理层舞弊就非常可能会发生。W. SteveAlbrechtetal（1995）提出了舞弊三角理论。舞弊的动机主要分为压力，机会和借口三种。它们相互之间有一定的关联并且共同影响管理层舞弊发生与否，形成了一个闭合的三角形。冰山理论是由 Bologna G. Jack 和 Lindquist Robert（1999）提出的，其认为管理层舞弊就像海上的冰山一样，它只是海面上方的一小部分，真正起主导作用的部分位于海面以下，并且导致管理层舞弊的关键因素是行为方面，在研究舞弊时应对其进行重点分析。
国外学者提出了多种管理层舞弊识别的方法。Ameen 和 Strawser(1994)指出审计人员在实践中比较常用分析性程序这种方法，即通过将被审单位的相关财务数据与审计人员计算出的预期值进行比较来识别管理层舞弊行为，然而审计人员在开展审计工作时应该采用多种更为复杂的模型，不仅需要考虑被审单位的财务数据也需要考虑被审单位的非财务数据等各方面，从而在基于被审单位历史数据的基础上对于其管理层舞弊动机进行识别和判断。
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2.2 高新技术企业认定审计的研究
由于高新技术企业认定审计是我国特有的一项专项审计业务，国外并未对于高新技术认定审计有相关的研究。我国从 2008 年出台了高新技术企业认定指引和相关管理办法后，高新技术企业认定的审计业务也在如火如荼的进行和开展中，但其中却不乏企业的管理层试图通过舞弊的手段来骗取高新技术企业的资格认定，因此国内的不少学者开始了高新技术企业认定审计的相关理论研究。
周云（2008）通过结合高新技术认定企业的特征将其财务指标与非财务指标带入 logsitic 回归模型，来量化高新技术认定企业管理层舞弊的概率，从而优化高新技术企业认定中管理层舞弊的审计方法。熊玉婷（2014）归纳了现行高新技术企业风险投资项目中针对管理层舞弊使用的五种常见审计方法，并在舞弊三因素模型为理论基础上，改进了高新技术企业风险投资项目管理层舞弊审计方法，从内因、外因、手段等三方面汇总出 20 个标志，从而构建高新技术企业风险投资项目舞弊信号体系。周倩（2015）基于会计师事务所对于 HG 公司的高新技术企业认定审计案例，首先分析了该会计师事务所在对于 HG 公司进行高新技术企业认定审计过程中执行不合理和不完善之处，并且其在风险导向审计模式的基础上提出了针对于 HG 公司高新技术企业认定审计策略，即审计人员在审计开展过程中应对于相关的风险进行量化评估并且根据风险评估结果实施进一步审计程序。张碧秋（2016）以 A 股中首次被认定为高新技术企业的上市企业为研究对象，通过实证研究的方法发现与未认定为高新技术企业的上市公司相比首次被认定为高新技术企业在认定的前一年确实存在着显著地研发费用操控行为。袁宗祥（2017）指出面对当前“伪高新技术企业”泛滥的问题，审计人员在开展高新技术企业认定审计中应强化职业怀疑的运用，并且在面对治理层及管理层、了解组织结构及经营活动、推进预算差异分析、识别内部控制、确定内控测试范围等审计开展的各个环节均应该保持职业怀疑。杨恩淋（2018）对于高新技术认定专项审计中可能存在的审计风险进行了系统性的认识，并重点指出了其中可能存在的研发费用舞弊导致审计风险偏高，并据此提出了相应的解决方法。陈津津、赵巍（2018）从高新收入占比、研发费用占比以及相关服务中介机构资质等方面剖析了高新企业资格认定审计中可能存在舞弊现象，并据此从认定财务专家和完善高新技术企业认定制度两个方面提出应对高新技术企业认定中管理层的财务操纵行为。朱建林（2018）对于 2016 年新修订实施的《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的相关政策规定进行解读，并且指出由于被审计单位的研究开发费用与高新技术产品（服务）收入在合规性、真实性、相关性界定方面均存在不确定性，注册会计师需要运用职业判断来对于研究开发费用与高新技术产品（服务）收入的确认做出判断。
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3 理论基础...............................16
3.1 舞弊动因理论...............................16
3.2 契约理论.....................................17
4 高新技术企业认定中管理层舞弊的现状分析.......................20
4.1 基于监管部门的结果公告......................20
4.2 基于问卷调查分析............................21
5 高新技术企业认定中管理层舞弊审计策略....................................29
5.1 高新技术企业认定中管理层舞弊审计思路..........................29
5.2 高新技术企业认定中管理层舞弊风险的识别...............................30

7 完善高新技术企业认定中管理层舞弊审计的建议

7.1 重构高新技术企业认定体系
根据当前高新技术企业认定审计实务可知，当前高新技术企业认定审计存在一系列的问题主要原因在于当前高新技术企业认定工作开展过程中各部门或主体的分工不够合理。由当前高新技术企业认定体系可知，高新技术企业认定工作涉及多部门（或主体）即科技部、财政部、国家税务总局、审计署和事务所等中介机构，其中科技部、财政部、国家税务总局三者共同充当着高新技术企业认定法规的制定着、执行者和监管者，事务所主要是接受委托，承接了科技部、财政部和国家税务总局的部分职能，即在高新技术企业认定过程中对于申请企业是否达到相关认定条件情况发表审计意见，审计署主要发挥着监管者的作用。对于事务所承接工作完成的情况，一方面科技部、财政部、国家税务总局组成的联合认定小组以及审计署对其进行评价和监督，另一方面事务所也接受行业自律组织即注册会计师协会的检查。这样的认定制度看似很完美，但其在实际运行过程中还是暴露了很大的问题。中介机构即事务所在认定体系中几乎没有任何话语权，其更多的充当着为企业提供者满足认定条件的“服务者”角色，若认定过程中企业与科技部等部门存在腐败行为，则事务所在其在认定过程中根本不能发挥对于企业的监督作用。
因此，需要重新构建高新技术企业认定体系，如图 7.1 即高新技术企业认定过程中的规则制定交由科技部，高新技术企业认定过程中的行政权归属国家税务总局和财政部，即申请企业通过税务认定之后再交给财政进行二次审核，高新技术企业认定过程中的监督权交给审计署。这样的体系保证了涉及与高新技术企业认定相关的部门互相制约，而不是将所有权力归属到一个部门从而防止权力腐败问题。同时，审计署在人力资源不够的情况下也可以将部分职能委托给事务所等中介机构，并对事务所的工作进行监督。

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8 结论与展望
本文在国内外现有研究成果的基础上，对高新技术企业认定中管理层舞弊审计展开研究，以导致高新技术企业认定审计中重大错报风险的管理层舞弊风险为切入点，运用一定的审计程序和方法对于管理层舞弊的风险进行识别和应对并形成一定的审计结论。并且通过对于 A 公司开展高新技术企业认定中管理层舞弊审计案例，提出完善高新技术企业认定中管理层舞弊审计的建议以达到能够给实践审计工作带来参考价值。本文主要的结论有：
第一，在我国当前高新技术企业认定中管理层舞弊现象非常严重，管理层舞弊是造成当前高新技术企业认定审计失败的重要原因。基于当前高新技术企业认定审计的现状及问题，审计人员可以应开展高新技术企业认定中管理层舞弊的审计，即将管理层舞弊风险作为审计开展的重点领域，运用一定的审计程序和方法对于高新技术企业认定中的管理层舞弊风险进行识别和应对，从而得出合理的审计结论。
第二，我国高新技术认定中管理层舞弊动因主要包括获得丰厚税收优惠和财政补贴、满足上市要求、吸引投资和银行贷款、管理层谋求个人利益以及提升企业品牌形象等。另外，由于公司治理系统的缺陷、《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定工作指引》等相关政策不明确以及外部监管不完善等也给管理层舞弊提供了机会。为达到高新技术企业认定的相关要求，企业的管理层舞弊的手段主要有操纵销售收入和净资产以寻求更高的企业增长、操纵高新技术产品（服务）收入占比以谋求满足认定条件、操纵企业研究开发费用占比以达到满足认定条件、操纵企业注册成立年限谋取各项指标符合认定条件、与中介机构合谋、依托知识产权服务机构谋求技术和财务达标以及伪造企业科技人员的比例等。
第三，对于当前高新技术企业认定中管理层舞弊审计存在的问题，提出针对性政策性建议，如重构高新技术企业认定体系；关注高新技术企业管理层舞弊的预警信号；利用投入产出逻辑图界定研究开发项目；加强对于被审单位内部控制的了解和测试；提高审计人员的执业能力；制定完善的法规标准以及开展现场调研和寻求专业机构的帮助等。
参考文献（略）