本文是一篇审计论文,本文在总结前人研究的基础上，在简单对已完工未结算资产的概念等理论知识进行定义后，展开了对 C 施工企业已完工未结算资产审计工作的详细分析。首先通过初步的分析程序，识别出已完工未结算资产审计的重点主要审计风险点，包含这些风险点的一共有三大领域，即已完工未结算资产、工程施工收入和应收工程款，对这些风险领域的错报风险进行评估后发现，已完工未结算资产工程的存在、计价与分摊认定存在重大错报风险，工程施工收入的发生、截止风险较高，应收工程款的存在以及计价与分摊也具有重大错报风险。其次，根据评估结果针对每个风险点制定了详细的审计策略，从对控制流程的了解到对控制的测试，从控制测试到实质性程序，从实质性分析程序到细节测试，将检查、观察、询问、分析、函证、重新计算、重新执行等多种审计程序相结合，一步一步严格按照审计计划将审计工作完成。最后发现会计师事务所在对 C 施工企业的已完工未结算资产审计时存在的有关完工进度确认、关联方交易和预算的三个问题，同时也有值得借鉴的审计经验。
1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
经济的迅猛发展带来的不仅是政府对工程项目尤其是基本建设项目的投入逐年增多，企业也加大了对工程项目的关注，工程项目呈现指数式增长的态势，创造了大量的就业机会。然而，繁荣的背后也隐藏着许多危机，如近几年发生的施工方与监理方串通虚报工程量，降低工程质量，骗取工程款，施工方与设计方串通高估冒算，还有多列工程项目、乱计费用等问题。而这些问题出现的原因与大多数工程项目的性质有关，如投资的金额高、涉及的部门多、建设时间跨度长等。2015 年国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)发布新的审计报告准则，增加关键审计事项这一内容，迅速成为各方关注的焦点。2016 年中国注册会计师协会借鉴了该国际经验，制定了新的审计报告准则，要求对关键审计事项进行披露并自 2017 年 1 月 1 日起实施。而由权威数据显示建筑施工行业关键审计事项的披露中几乎百分之百包含的项目是建造合同收入。由此可以看出，施工企业的年报审计中与施工业务的相关财务报表项目的重要性，这对接受业务的会计师事务所的审计能力也带来巨大挑战。
纵观工程施工行业的各类舞弊事件不难发现，其问题出现的关键环节离不开收入的确认结算、成本的核算配比、应收工程款的确认减值等。本文所研究的已完工未结算资产财务报表项目则与前文所述的几个有重大错报风险的领域均有一定程度的关系，收入的确认直接与已完工未结算资产工程款数额的确定有关，成本的核算配比与使用成本法计算的完工进度直接相关，而完工进度则不仅直接与已完工未结算资产工程款数额确定有关，而且对于工程施工收入的确定也是紧密相连，应收工程款则是已完工未结算资产其中一种核算方法的直接核算科目。因此，对于已完工未结算资产工程款的审计过程囊括了对施工企业审计的全部重点领域，而通过阅读文献发现，专门针对已完工未结算资产的审计研究并不多，且目前对施工企业的审计现状还不能尽如人意，有一定的进步空间。在此背景下，本文开始了对施工企业已完工未结算资产的审计研究。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
国际会计准则委员会于 1978 年批准、1993 年修订的《国际会计准则第 11 号一建造合同会计》，详细地规范了建造合同的会计核算和相关信息的披露。2014 年 5 月 28 日国际会计准则委员会与美国会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第 15 号——源于客户合同的收入》，显示了在合同收入方面会计信息的质量和可比性的重要性。许多学者也为此做出了不懈的研究。
Pomeranz（1983）最早指出对于工程造价和工期控制的监督与审核应当贯穿于建设项目始终，来控制工程造价以及确保项目按期完成。另外，他还指出预先审计可以改善与提高管理层的决策能力[1]。Newmark Henry R（1997）的看法是，建设项目的生命周期包括定义、规划、实施以及竣工。每个基本阶段均存在着不可控风险，为了防范这些风险，审计工作的持续时间也应当贯穿整个生命周期[2]。
Jergeas Robert（2002）的观点为，审计评价指标以及审计的重点应当是工业建筑项目的效率作为，项目的全过程跟踪审计对管理者分辨项目的关键点有帮助作用[3]。KeithLambert（2003）与 Winch（1989）都认为工程项目因为其复杂性和无规律性使其管理过程存在信息不对称性，可能会影响项目的获益性，通过第三方监理可以实现项目的有效性和获益性[4]。
Wyse (2005)也提出要开展对合同条款的审计，并列举了增加审计报告方面实时跟踪的优点，最后强调了对工程造价进行跟踪审计的重要性[5]。Donald D. Wyse（2005）主张审核施工承包合同条款及实时成本报告。为了使所有者对合同解释、在合同中不包含明示审计条款的风险以及不实现实时报告结构的影响有一个总体的理解，而阐述了业主承包商协议中要求实时报告结构的好处[6]。
Rodney Tumer (2006)强调了受业主方委托的项目经理在整个项目结构中的重要地位，介绍了在整个工程项目管理工作中，项目经理位于核心位置，并且行使着建造监管的职责，由此而带来“委托一代理”关系产生了信息的不对称，也正是审计需求发生的重要原因[7]。Alexia A，Nalewalk（2006）的观点是，普遍来说，建设项目的审计应与项目发生时的行业最佳做法来进行比较，跟踪审计模式应覆盖工程项目管理、项目成本和项目进度控制等方面[8]。
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2 施工企业已完工未结算资产审计概述
2.1 已完工未结算资产的内涵及核算方法
2.1.1 已完工未结算资产的内涵
已完工未结算资产是项目施工过程中，施工企业在资产负债表中列示于存货下的一个特有的项目。按 2006 年《企业会计准则——建造合同》的相关规定，已完工未结算资产指的是：在某一特定资产负债表日，施工企业实际发生的合同成本和合同毛利和其已经与发包方结算的总金额之间的差额，若该项目已完工决算，则差额通常为零。它反映了施工企业在建造合同中已完工但尚未与发包方结算的价款总额，按准则规定应于“存货”下单独列示。另外，若在某一特定资产负债表日，发包方结算金额大于施工企业已完工部分，则差额应列示于“预收账款”下的已结算未完工。
作为施工企业所特有的财务报表项目，已完工未结算资产是在工程计量规则、建造合同特点、管理方式等种种因素的作用下产生的。
建设方，也就是交易中的甲方，通常在工程的计量方式和计量条件上都会有通用的约定，这种约定的工程计量规则就是导致已完工未结算资产产生的原因。举例来说，施工方承接了一项防病虫害检测预警和检疫监管系统建设项目，在合同中规定，建成预警中心信息系统可以获得建设方确认，而需求分析、系统设计、系统设计这些前期工作所投入的人工成本也是十分巨大的，却只能等到信息系统完整建成后，建设方才会验收确认，于是，在项目未竣工时，施工方在该项目所发生的所有成本、毛利和建设方确认的结算金额之间存在一个差额，通常是建设方结算金额小于施工方在之前该项目所发生的所有成本和毛利之和，这时的差额就是“已完工未结算资产”。
除了工程计量规则，建造合同准则的特点也是已完工未结算资产产生的另一个原因。按照建造合同准则的要求，施工企业完工比例一般选择投入法，即按照实际成本占预计合同总成本的比例来确定工程项目的完工百分比。在建造合同执行过程中，由于工程项目的长期性和复杂性特点，准确地估计总成本是比较困难的，再加上在施工过程中可能发生设计变更、施工环境恶劣、对环境不熟等影响，合同总成本预算金额的准确性又会大打折扣，如果得不到及时的调整，那么会计核算的完工百分比与实际进度就会出现差异，最终确认的工程施工收入与工程结算不一致，产生已完工未结算资产。
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2.2 已完工未结算资产审计的必要性
一般来说，施工企业的已完工未结算资产款在资产总额中所占的比例较大，如此一来已完工未结算资产工程款的数额及质量问题，很大程度上能牵动施工企业资产质量、盈利水平和未来的偿债能力。对于已完工未结算资产工程款来说，它的计量并不像银行存款和其他存货那样，可以通过获取一些类似函证、出入库存单、市场价格等有力的内外部证据来支持，而是具备很大的主观性与随意性，这就会滋生出很多问题，如准则规定按照实际完成的工作量来确认收入，而不是原来的按照业主的批复价值，这就会为施工企业通过操纵完工进度的确认、多计收入，进而多计利润带来可能。正因为如此，已完工未结算资产工程款的数额、质量、变现能力成为施工企业财务报表审计中会计师事务所关注的重点，也是企业经营管理者加强资产周转、提高企业效率，提高企业净资产收益率的着力点，也是企业所有者评估企业资产质量、考核保值增值责任的重要事项，还是企业债权人考察企业变现能力的重点。在施工行业，不是所有的非政府性工程项目都需要进行专门的工程项目审计，因此，对于一个施工企业内的大部分工程项目审计来说，都是在财务报表审计的过程中进行的。
已完工未结算资产的形成与建设双方约定的结算方式、进度确认规则有关。进度的确认一般来说是由发包方和监理方共同确定，如果出现监理方与施工方串通，则会使工程施工收入增多，如果发包方属于强势地位，而由于其自身的种种原因拖延确认已完工项目，则会使已完工未结算资产金额增加，这些都会增加已完工未结算资产的风险。因此，发包方与施工方的内在关系、施工方的利润指标压力、监理方与其串通的可能性等诸多因素都会影响已完工未结算资产的审计。
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3 C 施工企业已完工未结算资产审计案例分析...................................15
3.1 C 施工企业概况....................................15
3.1.1 C 施工企业的主营业务及经营状况........................................15
3.1.2 C 施工企业的组织结构..................................16
4 C 施工企业已完工未结算资产审计的经验与不足...............................39
4.1 C 企业已完工未结算资产审计的经验...........................................39
4.1.1 充分发挥分析程序的作用.................................39
4.1.2 充分重视并落实风险评估程序..................................39
5 完善 C 施工企业已完工未结算资产审计的建议.............................47
5.1 充分发挥项目走访的作用..........................................47
5.2 对关联方交易实施专门的审计程序与方法................................48
5 完善 C 施工企业已完工未结算资产审计的建议
5.1 充分发挥项目走访的作用
在确认项目的工程进度时，需要进行测试公司确认制度合不合理，有没有得到有效运行，以及抽查收入确认凭证，对合同、投标书进行检查，重新计算企业确认金额，还有向甲方进行函证等一系列的审计程序，除此之外，还应指派有经验的审计人员进行项目的实地走访。通过询问业务人员有关完工进度的相关信息，达到与财务信息互相验证的目的，增强审计证据的有效性。项目走访通常是在 11-12 月进行的，审计人员在拿到在建项目清单后，首先检查其完整性，然后随机挑选出金额大、风险高的项目作为样本。
走访前，首先，自行查阅资料或者询问项目经理了解项目的基本情况，完工进度情况以及如何确定完工进度；其次，弄清楚向谁汇报项目进度，汇报的频率和形式怎样，是否每月末都要确定完工进度，完工进度的确认是否会经过审核，如果是，由谁以何种形式审核；再次，了解清楚是否应用项目管理系统进行项目管理，如果是，是否会分项目将完工进度录入系统；最后，确定工程项目是否具有里程碑的节点，该等节点是如何确定的，是否可以供第三方观察和测试，以及如何观察和测试。另外，施工中是否存在影响进度的重大事项，工程合同是否存在重大的变更情况也需要掌握。
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6 结论与展望
本文在总结前人研究的基础上，在简单对已完工未结算资产的概念等理论知识进行定义后，展开了对 C 施工企业已完工未结算资产审计工作的详细分析。首先通过初步的分析程序，识别出已完工未结算资产审计的重点主要审计风险点，包含这些风险点的一共有三大领域，即已完工未结算资产、工程施工收入和应收工程款，对这些风险领域的错报风险进行评估后发现，已完工未结算资产工程的存在、计价与分摊认定存在重大错报风险，工程施工收入的发生、截止风险较高，应收工程款的存在以及计价与分摊也具有重大错报风险。其次，根据评估结果针对每个风险点制定了详细的审计策略，从对控制流程的了解到对控制的测试，从控制测试到实质性程序，从实质性分析程序到细节测试，将检查、观察、询问、分析、函证、重新计算、重新执行等多种审计程序相结合，一步一步严格按照审计计划将审计工作完成。最后发现会计师事务所在对 C 施工企业的已完工未结算资产审计时存在的有关完工进度确认、关联方交易和预算的三个问题，同时也有值得借鉴的审计经验。针对这三个问题，作者总结出完善建议，第一，对于工程项目的检查不仅要检查文件资料，专业人员实地走访也是一种有效的方式，第二，可以对关联方交易实施专门的审计程序，第三，在风险评估时关注预算设立的内部控制.
在新的审计报告准则推行的背景下，审计报告中关键审计事项的披露无疑是对会计师事务所和被审计单位一个共同的挑战。在已实施新审计报告准则的建筑业统计数据中，100%的企业的审计报告中将建造合同收入和应收工程款的可收回性作为关键审计事项段，并在文段中对合同收入确认的时点和方法进行详细阐述。目前专门对已完工未结算资产的审计研究数量不多，但它作为施工企业一个特色财务报表项目，在新审计报告准则推行的背景下必定会引起越来越多的关注。本文旨在增强社会各界尤其是审计人员对已完工未结算资产审计的了解，其案例企业的审计经验可以为其他审计人员所参考，为会计师事务所对施工企业关键审计事项的披露提供灵感。对于施工企业的已完工未结算资产审计的研究，本人才疏学浅，能力有限，随着不断的学习，将来定有更深刻的认识，还望批评指正。
参考文献(略)