1 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
2007 年 1 月 17 日国务院第 165 次常务会议通过了《中华人民共和国政府信息公开条例》，要求行政机关主动公开涉及群众切身利益、需要被广泛知晓或参与、反映行政机关机构职能和办事程序等相关政府信息。2008 年 2 月，时任总理温家宝在和网友互动问答时提出解决“三公”经费问题需把握两个关键点：公开透明和民主监督。2011 年，中央各部门陆续向社会公开“三公”经费预决算数据，政府“三公”经费信息公开行为逐渐趋于常态化。2013 年 3 月，时任总理李克强在答中外记者问时表示政府部门要“约法三章”，强调公费接待、公费出国、公费购车只减不增,进一步完善了“三公”经费的使用规范，加深了公众对“三公”经费的认知。2017 年，财政部预算司在公布中央本级“三公”经费 2016 年决算数和2017 年预算数时，明确了教学科研人员因公临时出国开展学术交流合作经费不再纳入中央本级“三公”经费预算限额，同时对公开的数据进行了相应口径调整。
虽然政府部门时常对“三公”经费问题进行政策规范和问题解答，但是社会公众对这一问题的关注似乎已经没有了最初的热度。根据孙光国和王文慧（2017）对 2011—2016 年间新闻媒体发布“三公”经费相关问题报道次数的研究来看，他们认为新闻媒体和由媒体引导的公众认知对中央各部门“三公”经费预决算的关注呈现出“追求时效热点，关注度递减”[17]的特性。媒体对“三公”经费的报道基本集中在各部门公开“三公”经费预决算信息前后或者在政府提出“八项规定”“廉洁政府”等政策之后。“三公”经费信息的公开已日趋常态化，新闻媒体对“三公”经费的报道也逐渐减少，这导致公众和媒体对“三公”经费的监督力度相应降低了，从某种程度而言削弱了行政事业单位的“三公”经费管理能力。
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1.2 文献综述
1.2.1“三公”经费相关文献综述
“三公”经费作为行政经费的重要组成部分，主要是指财政拨款安排下的公务接待费、公车购置及运行维护费和因公出国（境）费。“三公”经费受到社会各界广泛关注从《中华人民共和国政府信息公开条例》的实施开始。此后，越来越多的学者开始对“三公”经费有关问题进行研究，笔者在阅读了相关文献后，主要整理了关于行政事业单位“三公”经费存在的问题和“三公”经费控制两方面文献。
关于“三公”经费存在的问题方面。朱钰（2017）认为目前行政事业单位“三公”经费存在的三个主要问题分别是“三公”经费预算控制体系不完善、缺乏有效的会计控制和权责分配不合理。预算控制体系的漏洞可能会导致“三公”经费的不合理使用，会计制度的缺陷将会给以“三公”经费名义报销私人宴请费用这一违纪行为提供便利。职位设置上的漏洞可能导致经费的虚假使用，造成国家财政资金流失。梁爽和吴望玲（2017）整理了近年审计人员在执行“三公”经费审计过程中重点关注的问题，发现“三公”经费问题主要集中在真实性和合法性两方面。真实性问题是“三公”经费科目核算不真实（或被计入会议费或培训费当中）；合法性问题主要包括“三公”经费被非法转嫁到下属单位（相关企业）和虚开发票报销（将“三公”经费开支转换成办公用品购置、设备购置等名目，虚开发票虚假报销）。
关于“三公”经费控制方面。田冠军（2013）认为在宏观、微观环境变动的强力推动下，应该从国家和社会治理系统整体上识别风险和弥补漏洞，在制度、管理、技术等方面进行创新，通过内外部治理机制的共同作用来实现“三公”经费总量控制、结构优化和使用效率提升。杨富玲（2016）提出应通过建立科学的预算制度、公示制度和考核制度来进一步强化对单位“三公”经费的控制。同期李坚（2016）提出应从加强“三公”经费内部控制意识和完善“三公”经费管理制度两方面来提升单位财务规范性和合法性，以规避“三公”经费虚假支出等问题。张琦、宁书影和郑瑶（2018）则认为国家审计的介入能有效抑制部门“三公”经费预算，分析了国家审计是如何从预算控制角度控制“三公”经费的使用。
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2 行政事业单位“三公”经费内部控制理论概述
2.1 “三公”经费涵义及特征
2.1.1“三公”经费涵义
中华人民共和国财政部将“三公”经费定义①为行政事业单位用财政拨款开支的公务人员因公出国（境）经费、公务用车购置和运行费以及公务接待费。其中因公出国（境）经费主要包括国际旅费、国外城市间交通费、住宿费、伙食费、杂费等其他费用；公务用车购置和运行费主要包括公务用车和执法执勤车辆购置费、保险费（含车船税）、燃油费、过路过桥费、停车费、修理费、年检费、维护费等其他费用；公务接待费主要是指单位间发生专项活动、召开会议等情形，以接待公函为凭证而发生的接待外单位人员的餐费等其他经费。
2.1.2 “三公”经费的业务特征
“三公”经费是由国家财政预算保障和控制的支出科目，是行政事业单位履行职能、开展社会公共事务的必要支出，同时也是政府信息公开中的必要公开信息。主要具有以下特征：
（1）公共性。“三公”经费的来源是国家财政拨款，而国家财政的主要来源是税收，可以说，“三公”经费的来源其实是社会和公众，由此能够看出，“三公”经费其实是具有公共性质的。基于这一特性，出国费用报销只能体现在因公出国方面，任何公务人员不得擅自改变行程，擅自延长出国时间；公务用车的使用一定是为了履行单位职能，而非因为任何领导的私事；公务接待费确保要用在持有加盖了公章的接待公函的接待对象和接待事项上。
（2）行政性。根据财政部对“三公”经费的定义，可以看出“三公”经费的使用主体是国家行政事业单位，具体使用人是政府部门工作人员。
（3）公开性。自政府信息公开制度推广之后，国务院办公厅特别印发了《当前政府信息公开重点工作安排》文件，明确了行政事业单位需要主动公开的九项重点内容，文件中第二条说明了要推进财政预算决算和“三公”经费公开，因此相较于财务报表上的其他项目而言，“三公”经费属于国家明确要求公开的政府信息，是具有公开性的。
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2.2 行政事业单位内部控制主要内容
2.2.1 行政事业单位内部控制涵义与目标
《内控规范》对我国行政事业单位内部控制的解释是“单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控”。定义中明确了控制主体是行政事业单位，控制对象是单位经济活动。控制主体通过制度、措施和执行程序的手段对控制对象进行控制，以达到实现单位控制目标的结果。2015 年 12 月，财政部公布了《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（以下简称《指导意见》），该意见将行政事业单位内部控制对象从经济活动延伸到单位内部权力运行以及所有业务活动。
控制目标是行政事业单位制定内部控制的原因。那么，行政事业单位的控制目标是什么呢？借鉴企业内部控制的四维目标论①（报告目标、合规目标、经营目标和战略目标），《内控规范》第四条对行政事业单位内部控制目标做了如下界定：“（1）合理保证单位经济活动合法合规；（2）确保单位资产安全和使用有效；（3）保证财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果”。规范中的概况实质上体现了行政事业单位内部控制的合规目标、资产安全目标、财务信息目标、防范舞弊目标和公共服务目标这五大目标。除此之外，《指导意见》在这五大目标的基础上对单位内部控制目标进行了扩展，即“通过内部控制提升内部治理水平、规范内部权力运行、促进依法行政、推进廉政建设”。唐大鹏和常语萱（2018）在深入贯彻依法治国理念和十九大精神的基础上，认为行政事业单位内部控制目标除了上文提到的五大目标外，还应该包括：（1）保证内部权力运行的合法合规；（2）实现全面国有资产管理；（3）保证单位信息真实准确；（4）加强“乱作为”和“不作为”的腐败治理；（5）进一步提高公共服务效能。
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3 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制现状............................. 18
3.1 J 省税务局 S 局基本情况.................................. 18
3.1.1 J 省税务局 S 局简介.................................... 18
3.1.2 J 省税务局 S 局组织架构.................................... 18
4 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制存在的问题和原因分析........................... 30
4.1 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制存在的问题..................... 30
4.1.1 现代信息技术手段运用不充分.....................................30
4.1.2 对长聘非编人员的经费报销管理不够合理.............................31
5 关于加强 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制的建议措施.............................. 35
5.1 优化单位控制环境.....................................35
5.1.1 加强内控专业人才队伍建设.............................35
5.1.2 强化单位内部控制意识.............................35
5 关于加强 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制的建议措施
5.1 优化单位控制环境
5.1.1 加强内控专业人才队伍建设
国务院机构改革方案的实施，在精简机构合并国税地税的同时，还赋予了税务局更加重大的责任。将社会保险费和部分非税收入纳入税务局征收管理范围，是党和国家对广大税务人员的信任和托付。税务人员必须具备良好专业素养和学习能力，才能战胜改革过渡期的困难，早日完成改革的平稳过渡。新的机遇和挑战对 S 局的内部管理水平提出了更高的要求，建设一支更加专业的人才队伍能有效破解这一难关。
（1）组织 S 局干部职工参加课程培训。组织单位领导、业务部门和综合管理部门共同参加内控培训课程，不仅让干部职工从意识上重视内部控制，而且让他们具备构建 S 局内部控制的能力，营造一个全员参与的良好内控环境。鼓励各部门同事相互交流学习相关理论知识，并形成常态，以此来补齐业务人员的财务知识短板，提高财务人员对税务工作的认识，加强税务人员对法律法规的了解，打造一支业务专精、管理水平超强的队伍。
（2）吸纳内控专业人才。S 局里最年轻的公务员今年 41 岁，可见作为 J 省税务局的直属机构，S 局已经连续多年没有吸纳新人了。为加强单位内部控制水平，建议 S 局向省局申请增加对财会、计算机等专业人才的招聘力度。具备专业管理能力的新职工能更快在单位形成内部控制意识并更好地执行内部控制活动。而计算机专业人才则可以利用现代信息技术配合单位其他人员共同搭建内部控制平台，实现内部控制信息化。
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6 结束语
随着国家财政预算管理体制改革和机构改革政策的落地，税务部门要通过持续学习和定期自查的方式，提高行政管理水平，规范内部财务管理，严肃单位财务纪律。各行政事业单位要加强“三公”经费内部控制建设并确保其有效实施，实现“三公”经费科学合理支出目标，切实服务好社会公众。
本文以行政事业单位内部控制理论为基础，讨论了“三公”经费业务主要特征、主要风险点、控制活动、控制评价与监督，探讨了 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制现状，发现其内部控制过程中存在的问题并进行原因分析，最后提出改进措施。本文的结论主要有以下几点：
第一，加强内控意识和专业人才队伍建设。人的意识决定了行为，专业水平决定了解决问题的胜任能力。要提高 J 省税务局 S 局“三公”经费内部控制，良好的人才队伍和氛围是完善内部控制环境的基础。
第二，建立科学的风险评估体系并完善各环节控制活动。风险评估程序不完善是 S 局“三公”经费内部控制中的重大缺陷，重视对聘用非编制人员的风险评估是行政事业单位内部控制全面性原则的体现；对各环节控制活动进行持续完善，是行政事业单位内部控制适应性原则的体现。
第三，安排电脑操作课程，建设内部控制管理平台，加强全体职工间的信息交流。随着治理能力和治理体系现代化进程的不断推进，税务基层干部必须具备相应的计算机水平，才能破解税收征管改革和金三税务系统升级上线带来的操作困境。同时，通过利用网络信息技术搭建内部控制管理平台，拓宽信息交流渠道，加快信息沟通频次，有助于单位税收征管和党风廉政建设等工作的及时开展。
参考文献（略）