1.引言
1.1 研究背景和意义
审计失败案件频繁暴露在公众视线中，使得涉案事务所面临了巨大的损失，同时破坏了审计行业的公信力、扰乱了资本市场。因此，通过对审计失败案例进行完整地分析，同时结合新常态的经济背景加以考虑，有一定的意义和价值。
1.1.1 研究背景
目前，中国经济正处于 “新兴”和“转型”并举的格局下，创新成为促进企业进步的动力，资金是企业持续发展的“血液”。资本市场的运作和融资正是补充“新鲜血液”的重要途径。很多企业都意识到资本市场对于企业发展的重要性，所以纷纷挤入资本市场希望能获得上市资格。殊不知，经济环境更加复杂且难以摸索，资本市场的发展方兴未艾，审计行业面临着众多未知的挑战。由于信息不对称，企业的外在利益相关者只能依据企业发布的财务报告进行经济决策，然而不少企业依靠财务造假手段在成功上市以后，仍然不思悔改继续财务舞弊。2018年上半年，证监会立案调查信息披露违法违规案件 39 件，同比增长 50%；办结 17件，其中查实 16 件，成案率 94%①。上半年在办信息披露违法违规案件主要表现为：虚构业务、违规担保、披露不实等。由此可见，表面欣欣向荣的审计行业实质上存在不少的质量问题，并且事务所、涉案企业以及保荐机构都难辞其咎.
注册会计师行业历经多年的蓬勃发展，通过融合兼并不断扩大事务所的规模及其业务范围。然而由于市场竞争不规范，审计行业在迅速发展的同时也曝光了不少的审计失败案例。在国外，我们可以看到有法尔莫公司、泰科公司、南方保健等违法造假案件；在国内，也有欣泰电气、辽宁振隆、华锐风电、五洋建设等一系列财务舞弊事件。注册会计师作为民间审计的主体，他的职责不仅仅是提供一份合格的审计报告，也是给会计信息使用者提供决策的参考依据。因此，失败的审计报告不但会直接影响投资者的利益，而且会扰乱资本市场的正常秩序，同时也给会计师事务所和上市公司带来了沉重的代价。
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1.2 文献综述
近几年，互联网发展呈如火如荼之势，自媒体也应运而生。我们可以从网络上轻而易举地搜寻到各种财务舞弊的案件，这给社会带来了巨大的负面影响。总的来说，关于审计失败的研究重点主要在定义、原因以及防范措施方面。
1.2.1 审计失败的定义研究
学者们对于审计失败应该从何种角度进行界定，主要分为两个派别。第一种意见认为审计失败是由于注册会计师不认真按照审计准则来执业而导致的，也就是说，注册会计师在审计工作中存在过失，称之为“过程观”；第二种意见认为审计失败是由于被审计单位编制虚假财务报告而导致的，即注册会计师的失误主要是因为虚假的财务报告，其本身并没有什么实质性的错误，称之为“结果观”。最近，有些学者认为审计失败不能只从单方面来界定，而应当同时结合审计过程和审计结果加以考虑。
第一，“过程观”：衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的过程”
Mauts 和 Sharaf（1990）研究认为只要注册会计师严格按照行业准则来执业，就算最后审计意见是错误的，那么也不能被界定为审计失败。美国审计学者A.A.Arens 、J.K.Loebbecke（1991）也持有相同的意见，他们认为审计失败是因为注册会计师没有遵守审计准则而导致错误地发表了审计意见。
范文红（2005）认为虽然审计客体的财务报表存在重大错报、漏报，但注册会计师只要严格执行了审计准则就能发现其中的虚假情况，然而他却草率地出具了标准的审计意见引发审计失败。毛艳羚（2016）通过对莲花味精案件的深入探讨，指出审计失败主要是由注册会计师没有严格按照审计流程执业造成的，其枉顾了行业准则的要求，出具了错误的审计意见，从而没有恰当的表现企业的真实情况。
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2 审计失败的理论概述
2.1 审计失败的内涵及其与相关概念之间的关系
本文的文献综述部分已经详细阐述了审计失败定义的学术观点。此处理论开篇的叙述部分，首先是简单地回顾了定义，同时笔者提出了自己比较认同的观点，然后对与之相关的易混淆的概念予以论述。
2.1.1 审计失败的内涵
什么才是审计失败，国内外学者进行了长时间的研究与论述，但仍然不能达成一致，主要有两种主流观点，即“过程观”和“结果观”。“过程观”认为由于CPA 在执业时枉顾了准则的规定，从而未查出财报中存在的错误，签署了不恰当的意见。“结果观”则仅仅通过审计结果来判断。注册会计师只要出具了与被审计单位真实情况不相符的审计报告，即被认为是审计失败。第一种观点强调的是注册会计师在设计和实施审计程序时存在主观过失与错误，从而导致审计失败。第二种观点则完全没有考虑注册会计师的审计过程，认为只要通过审计结果就能看出是否审计失败。
可以看出，“过程观”与“结果观”的本质差异主要源自两大利益主体的矛盾。“过程观”是从审计服务提供者的视角出发，实际上是 CPA 及事务所自我辩护的表现。审计人员认为由于审计的固有限制，所以只能提供合理保证而不是绝对保证。“结果观”则是从公众投资者的视角出发，实际上是公众投资者寻求自我保护的表现。公众投资者主要依据财务报告进行决策，而审计报告则是财务报告是否真实的体现，审计失败意味着审计目的没有实现，可能会导致公众投资者做出错误的决策，所以投资者更关注的是审计结果。
（1）审计失败和审计风险的关系。审计风险是指审计人员在审计过程中，没有发现被审计单位重大错报或财务舞弊的行为，从而发表不恰当的审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，其中重大错报风险可以细分为认定层次和财务报表层次，而认定层次包含固有和控制风险。关系图如图 2-1：
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2.2 审计失败的原因
纵观近几年证监会披露的审计失败案件，我们可以发现导致审计失败的原因有很多并且都存在一定的共性，即都受到审计主客体、行业与政府监管等因素的影响。笔者接下来将对这些影响因素进行归纳总结，主要有以下三大方面。
2.2.1 注册会计师及事务所
注册会计师和事务所作为审计主体是审计失败的重要影响因素，下面笔者将分别从注册会计师和事务所两个角度来进行具体阐述。
首先，注册会计师如果在某个审计项目中存在过失或欺诈则会导致审计失败。CPA 的过失是指未严格遵循行业准则执业，一般表现为：第一，没有保持职业谨慎性，对存在异常的审计项目没有保持职业关注。例如，注册会计师在执行函证程序时，针对客户回函是由被审计单位代为签收的这一异常情况没有深入调查回函的可靠性而直接将其作为审计证据；第二，专业胜任能力不强，从而没有发现审计客户的欺诈行为；第三，没有严格遵守职业道德规范，缺乏独立性、客观性和公正性；第四，不了解审计客户的经营状况。审计目的是为了查证管理层出具的财务报告是否真实公允，这种情况下就要求 CPA 必须熟悉客户乃至整个行业的经营状况。如果缺乏了解或调查，那么很有可能会得出错误的审计结论，导致审计失败。相较于过失，CPA 欺诈更会对审计结果产生重大的不利影响。欺诈是指CPA 带着不良的动机或目的来进行审计活动。例如，注册会计师为了自身的利益对被审计单位的财务舞弊问题视若无睹，出具虚假的标准的审计报告，联合被审计单位一起欺骗投资者。一旦这样的问题曝光，不仅会对注册会计师和事务所、被审计单位产生恶劣的影响，还会波及整个审计行业和资产市场。
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3 信永中和对登云股份审计失败案情介绍 ................................. 21
3.1 信永中和对登云股份审计失败案情回顾 .............................. 21
3.1.1 信永中和会计师事务所基本情况 .......................... 21
3.1.2 登云汽配股份有限公司基本情况 ........................ 22
4 信永中和对登云股份审计失败成因分析 .................................... 31
4.1 注册会计师及事务所方面的原因 ........................................ 31
4.1.1 注册会计师未保持应有的职业怀疑 ................................ 31
4.1.2 注册会计师执业能力不够高 ..................................... 33
5 信永中和对登云股份审计失败案例的结论与启示 ......................................... 41
5.1 信永中和对登云股份审计失败案例的结论 ................................. 42
5.1.1 注册会计师独立性缺失是直接原因 ................................... 42
5.1.2 事务所质量控制体系不健全是间接原因 ................................... 42
5.信永中和对登云股份审计失败案例的结论与启示
5.1 信永中和对登云股份审计失败案例的结论
审计失败不仅给各方利益主体带来了严重的损失，而且给整个市场甚至社会都造成了严重的信任危机。所以，我们应该关注审计失败，从案例中吸取经验教训。在前面，我们已经对信永中审计登云股份失败案例进行了详细的梳理，得出以下四点结论。
5.1.1 注册会计师独立性缺失是直接原因
信永中和审计登云股份失败案例中，CPA 独立性缺失是项目不成功的直接原因。首先，信永中和从 2010 年到 2014 年连续五年被登云股份委托进行审计。登云股份在这五年里存在虚增利润、对外违规借款、隐瞒关联方及交易等情况，但是信永中和几乎都出具了“标准意见”。在实际的审计活动中，CPA 与企业经营者不是对立的，而是紧密联系在一起的。由于两者的利益重合，CPA 在实际工作中很难达到完全独立。另外，在执业中，CPA 应当时刻提醒自己保持警醒，以丰富的经验和杰出的能力去评价信息。然而在此案中，CPA 忘记了自身的职责所在，未时刻保持警醒，也逐步丧失了独立性，对明显可疑的事项更没有给予足够的重视。虽然公司的骗术很高明，手段也是花样百出，但更让大众明确的事情是审计人员的执业能力确实亟需提高。本案中，CPA 与登云股份保持着长达五年的合作关系却没有发现其中所存在的问题，即使登云股份欺诈的手段很高超，但依旧不能被大众所理解。
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结束语
本文将理论研究贯穿于信永中和审计登云股份失败案例中，在剖析案例的同时也打下了坚实的理论基础。经过细致的研究发现，审计失败发生的概率会随着市场经济的日益发达越来越高。伴随着上市公司的数量骤增，财务舞弊现象也会出现的越来越频繁，手段也会更加隐蔽。这时候，审计主、客体、行业协会、监管部门应该坚守自己的职责，努力为市场发展贡献出自己的一份力量。注册会计师应该时刻保持警醒，尤其对关联方及交易应该更加警惕；事务所也应该加强风控体系的建设，为审计人员提供培训，提升审计质量；上市公司应该加强内控的建设以及完善管理解决，谨防舞弊；政府应该加强监督，完善法律法规；行业组织应该更加积极主动地去管理注册会计师群体。只有大家同心协力，才能促进行业乃至整个市场的健康向上发展。
由于一些限制，本文也存在不足之处。首先，笔者的实践能力不够，不能深入到该案件中的公司进行调查取证，只能通过该公司公开发布的信息以及证监会的调查结果进行研究，所以分析的还不够透彻深入，可能存在一些遗漏。然后，本文只是详细分析了一个案例，缺乏其他案例数据，所以得出的结论比较片面。
总而言之，我们必须采取一定的措施预防审计失败的发生。注册会计师及事务所与努力提高执业水平、提升审计质量，出具让社会大众值得信赖的审计报告。而政府部门也要与时俱进，及时更新监管措施，让审计失败无处遁形。
参考文献(略)