1 绪论
1.1 研究背景与研究意义
1.1.1 研究背景
近年来，在中国资本市场发生重大生物资产造假案件的情况中，农业上市公司所占的比例越来越高。例如“银广夏”、“蓝田股份”、“绿大地”、“万福生科”等农业上市公司已成为生物资产造假的多发地带，其可信度受到人们的质疑。獐子岛公司在 2014 年和 2017 年扇贝死亡事件的发生再次引发了经济市场对农业类上市公司的讨论，这引起了对水产养殖公司经营状况的怀疑。
我国生物资产造假事件并不少见，在资本市场引起了轰动，也造成了非常不利的影响。以獐子岛为代表的水产养殖公司，具有生物资产存货生长周期长，水产品数量难以准确计量，水产品质量难以监测，自然风险问题披露不足等特点。此外，生物资产也易受自然环境的影响，审计风险难以评估，问题不容忽视。同时，在进行审计特殊行业时，审计人员的能力和专业素质也受到挑战，这也将增加一定的审计风险。
水产养殖业企业的生物资产通常具有品种繁多，生产周期长等特点，而且生物资产占据企业整体存货的比例较大，生物资产的生长和繁殖也易受自然生态环境的影响。在发生自然灾害时，生物资产容易受到严重影响，并且对生物资产的减值准备通常会受到较大的人为主观因素影响。而且獐子岛的水产品是养殖在海水中，审计人员进行审计监盘时难以进行直接观测，数量的盘点和确认也很容易被人为因素所操纵,这极有可能会带来审计风险。
作为中国水产养殖上市公司的龙头企业,獐子岛自上市以来，公司业绩增长迅速,并创造了我国农业类板块第一个百元股，獐子岛公司受到了资本市场投资者关注。然而，在如此大环境的行业造假的趋势下，从 2014 年 10 月底开始，獐子岛公司也出现了水产扇贝“一波三折”的问题。第一波，2014 年 9 月 15 日至 10 月 12 日，獐子岛公司根据规章制度对秋季扇贝库存进行了抽样检测，发现局部海域的扇贝存在异常，于是对外宣称是受到北黄海异常冷水团的低温和温度变化的影响。根据獐子岛公司的抽样结果，公司在 2011 年和 2012 年播种量超过 100 万亩即将进入收获期的扇贝绝收了。因此，獐子岛公司决定对受影响海底播种的扇贝库存进行核销，累计影响净利润7.63 亿元，亏损全部计入当年第三季度，导致了公司前三季度亏损 8.12 亿元。针对此次事件的发生原因很多投资者对獐子岛存在很多疑问。第二波，就在“扇贝门”告一段落时，2015 年 6 月 1 日遭遇灾难的扇贝又“复活”了——獐子岛对外宣布半月前的扇贝抽样测试表明扇贝的生长环境符合预期，不存在减值风险，并强调抽样不会与2014 年的范围重叠，该公告立即引发了资本市场的惊叹和哗然。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
（1）关于审计风险涵义研究
审计风险由国际审计准则（2004）定义为“如果财务报表存在重大错报，审计师可能会发表不恰当的审计意见”。不久之后，由加拿大特许会计师协会提出对审计风险的新定义“审计风险是审计过程未能发现重大错误的风险”。除此之外，也还有其他学者尝试对审计风险提出新的定义，如 Ailunsi（1994）就曾经提出认为“审计风险是指当财务报表存在重大错误时，审计师认为财务报表需要得到公平表达而提出否定意见的风险”。
（2）关于审计风险模型研究
在审计风险定义被提出之后，审计模型悄然而生，起初学者采用的是审计风险控制模型。Roberts（1978）首先提出了审计的初步风险模型：审计风险是由固有风险、控制风险、分析测试风险、抽样风险以及非抽样风险这几类风险组合而成。之后，美国审计准则委员会（AICPA）在前者的理论基础之上，总结归纳了审计实际工作，在1981 年公开发布了第 39 号审计准则，准则认定审计风险的组成主要是由固有风险，控制风险，分析测试风险和详细测试风险组成的。两年以后，由美国的注册会计师协会再次发布公告，在其公布的第 47 号审计准则中重新对审计风险模型进行了定义，认为审计风险是由固有风险、控制风险以及检查风险三种风险构成。该审计模型的提出具有重要的历史地位，这一次它将审计风险拆分为三个独立的风险因素，在理论基础上，通过对注册会计师审计概念进行抽样，更深层次地解决了审计资源配置问题。由于该审计模型不但可操作性强，且适用于诸多审计单位，所以此模型一被推出就受到广泛的使用，已经成为传统模式下的审计风险模型的象征。
随后，许多学者研究了该模型，同时对该模型提出了自己的看法，如 Lesile（1984）就认为，固有风险是在不存在内部管理导向的情况下，会计报表或会计层面存在的重大错报风险。Fields et al.（1989）和 Brown（1990）则认为，控制风险是至关重要的错报风险，该风险是审计师在评估后无法进行防范与检测的。Eilifsen et al.（2000）则认为审计人员在进行审计实务时，会将固有风险与检查风险相结合进行评估。
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2 相关概念与理论基础
2.1 相关概念
2.1.1 生物资产
我国新会计准则中指出，有生命的动物和植物均属于生物资产，这与国际会计准则所规定为活的动物或植物的概念完全一致。而我国会计准则又对生物资产进行了分类，具体分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。我国会计准则也分别对三大类生物资产的定义、包含内容分别进行了规范,如下：
（1）消耗性生物资产主要包括的是为了售卖而现在持有的，或者在未来某一时间转变为农产品的一类生物资源，主要包括庄家、牲畜等生命体。
（2）生产性生物资产主要指为了产出农产品，提供劳动服务以及出租销售为目的而存在，意在保持未来一段时期之内可以获得劳务报酬的的生物资源，主要包括畜牧业等。
（3）公益性生物资产指的是以环境保护以及生态调整类的生物资源，主要包括防风固沙，水资源保护等。
生物资产不但具有一般资产的特征，生物资产还具有以下几点与其他资产不同的特征性质：
（1）生物转化性和自然增值性
生物资产指的是活的动植物，所以具有生物体生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，它依靠这些自然规律的推动来实现自身的转化，如由一颗鱼苗长成为一条大鱼。在自然再生产与经济再生产相互交织作用下，生物资产在演变发展的过程中不断地进行自然增值。
（2）生长周期性
生物资产是指具备生命周期的资产，不同的生物资产的生命周期也存在不同，有的生物资产周期很长，例如植物可以长达十几年甚至上百年；有的生物资产周期又很短，如人工养殖动物，生长周期一般在一年以内。
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2.2 理论基础
2.2.1 信号传递理论
信号传递意味着拥有信息优势的一方，也可以是具有私人信息的一方，采取一些行动将相关信号发送给信息不足的一方或具有公共信息的一方的行为。
有关研究表明，在信息不对称存在的情况下，公司向外界传递公司内部信息通常以利润宣告、股利宣告、融资宣告这三种常见信号向外发出。
下文会通过该理论，深入探究獐子岛的内部管理是否存在一定的缺陷与不足之处，从企业的角度分析獐子岛企业是否存在生物资产的审计风险。
2.2.2 委托代理理论
委托代理理论是指一个或多个行为主体根据契约的要求，可以是明示或隐含的，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量进行支付相应的报酬。
由于企业内部的信息不对称和激励，使得委托代理理论是逐步发展起来。该理论倡导企业所有者保留索取权，但将所有权和经营权相分离，从而把经营权利让渡给代理人。研究探讨委托人如何在利益冲突和信息不对称的背景下设计最优契约激励代理是委托代理理论的核心任务。
通过该理论探究獐子岛公司与审计部门之前的关联，是否是由于公司委托的审计单位在执行审计程序时，发表了不恰当、不合理的审计意见所导致了审计风险的产生。
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3 行业背景和獐子岛事件回顾 ..................................... 153.1 我国水产养殖业背景 ............................................ 15
3.1.1 我国水产养殖业现状 ........................................ 15
3.1.2 我国水产养殖业的养殖模式 .................................. 16
4 獐子岛事件审计失败原因分析 ................................... 24
4.1 生物资产审计风险构成 .......................................... 24
4.1.1 獐子岛公司的重大错报风险 .................................. 24
4.1.2 审计人员的检查风险 ........................................ 24
5 生物资产审计风险应对措施 .................................... 34
5.1 完善公司法人治理结构 .......................................... 34
5.1.1 调整股权结构 .............................................. 34
5.1.2 健全委托代理关系 .......................................... 35
5 生物资产审计风险应对措施
5.1 完善公司法人治理结构
公司的主要治理结构主要是由股东大会，董事会，监事会以及高级管理人员共同组成的。但是对于农业类上市公司来说，虽然是按照基本结构进行构建公司法人治理结构，但存在诸多问题，以獐子岛为例就存在公司董事长一股独大、身兼数职等问题。因此，本文对于农业类上市公司的治理结构提出了如下应对方案。
5.1.1 调整股权结构
从上市公司本身来看，虽然獐子岛股东大会和董事会等治理机构是正常运作的，但高管涉及审计风险及相关违法行为的一系列行为随处可见，公司的治理监管架构形同虚设。我们分析其中的原因，由整理出的表格可以看出除了獐子岛前 4 个股东都是隶属于獐子岛发展中心以及基金之外，吴厚刚作为公司董事长处于绝对控股地位，并且是公司的第一大股东，身兼数职，由于公司股权结构的不合理可能会导致审计风险的出现，这将使权力最强大的一方能够利用关联交易进行资产重组，以获取非法超额利润。獐子岛公司前 5 大主要股东及相关比例如表 5-1 所示：
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6 结论与展望
本文通过对獐子岛案例进行研究分析，发现对于我国的生物资产审计而言，存在诸多没有完善的生物资产审计体系，审计技术方法不成熟， 生物资产的计量盘点手段过于陈旧等问题。中国作为一个农业大国，农业类公司对生物资产的把控力度尚不成熟，很有可能会导致审计风险的产生。对生物资产的审计仍处于起步发展阶段，不够规范和系统化，对生物资产的审计方式方法不够准确，监盘方法也相对落后，导致了审计风险的产生。由于没有设立完整的生物资产审计制度，使得农业上市公司存在较大的审计风险。因此，本文根据对獐子岛公司的案例进行剖析，认为目前国内对生物资产审计手段尚不成熟，由此提出了若干对生物资产审计以及风险防范方面的改进意见，希望通过对獐子岛事件可以为农业类公司提供改进优化生物资产的审计程序的建议，以及有效预防和应对生物资产的审计风险的措施。
本文的有关结论和建议部分，要求分析者具有独到的眼光和广阔的见解，这是本文写作的难点部分之一。由于对生物资产审计的情况千变万化，随时发生的新事件新情况都会影响到预测的准确性，会对事件的分析结果也会带来一定的影响。其次关于獐子岛公司数据的完整搜集和应用范围有一定的局限性，由于本人水平有限，论文所用的主要数据是通过搜集一些资源网站以及公司年报上所得到的，并在这基础上加以分析论证得出相关结论和意见。最后，相同行业的不同企业的生物资产管理和审计依旧存在着各种差别，论文分析的结论与建议并不一定对我国所有农业企业均为适用，但存在着一定的参考价值。
参考文献（略）