绪 论
（一）选题来源
“死亡和纳税是不可避免的”，此语既道出了税收具有必然性的特点，也在一定程度上表明民众视税收与死亡类似——具有“恶”的属性。正是这种属性招致人们对税收的不遵从。为避免发生致命的后果，各国一方面通过理论论证税收的合理性来影响人们的态度，另一方面则尝试构建合理有效的税收法律制度消弭征纳双方之间的争议。虽然各国在经济制度、政治制度、社会制度、文化制度等方面存在较大差异，但有关税务争议解决机制的设计却有很大的相似性。最为普遍的是行政复议制度和行政诉讼制度。除此之外，国外税收争议机制还包括独立的行政委员会制度、行政法院制度、税务法院制度、税务争议和解制度、税务争议调解制度1、税务争议仲裁制度2等。我们可将其界分为两类：以行政、司法为路径的解决机制和以 ADR3为路径的解决机制。目前，前者已有较多讨论并取得了较多成果，但对后者的研究相对薄弱，应给予更多关注。在 ADR 解决争议的模式中，税务争议和解制度具有更多特殊性，主要体现在以下两点：第一，税务争议和解可以与传统的税务争议解决制度融合；第二，税务争议和解制度与 ADR 的其它形式关系密切。故，笔者将税务争议和解制度作为本文研究的对象。
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（二）理论意义与实践价值
近年来，尤其自国家提出和谐社会、科学发展和关注民生的理念以来，我国学术界和实务界均对构建和解制度有了初步的自觉意识，该制度在理论和实践层面对税务争议的解决都具有重大意义。首先，理论意义具体表现在：第一，税务争议和解制度与多元化解决纠纷的趋势相呼应，符合我国社会主义和谐社会建设的整体要求，为征纳双方提供了平和解决问题的有效方式。第二，和解强调争议双方的平等地位，与现代税收理论契合，符合税收争议的本质，更利于纳税人养成良好的税收遵从意识。第三，税务争议和解体现出的平等、协商、宽容等特点具有很高的精神价值，并非局限于“为了解决争议而解决争议”。其次，实践意义具体表现在：第一，随着我国市场经济不断发展，税务争议逐渐增多，采用和解方式利于快速、有效地解决税务争议，促进和谐社会建设。第二，税务争议和解制度一定程度上将征税机关从纳税人的对立面上解放出来，控制双方的矛盾与冲突，转变税务机关的形象，降低税务机关的执法成本。第三，税务争议和解能够降低纳税人的维权成本，包括纳税人解决本次争议的成本和所引发的预期成本，同时便于纳税人更主动维权和真正消解税务纷争。
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一、税务争议和解制度概述
（一）税务争议和解的内涵
张守文教授认为：税务争议，是由于相关主体对征税机关的涉税执法行为不服而产生的纠纷。陈少英教授则认为：税务争议是指在税务行政管理过程中，税务行政主体因行使税务行政职权而与相对人之间发生的有关税务行政权利（力）和义务的争执。刘隆亨教授也持类似的观点。由此可知：学者多将税务争议发生的领域界定在行政法的范畴内，且仅限于税务机关具体行政行为引发的争议。与此不同，刘剑文教授则将税务争议置于更广的维度：涉税争议是指涉及税收的各种争议，它包括征纳主体之间、征税主体之间、纳税主体之间、第三方与征纳主体之间发生的所有涉及税收的事宜。有关税务争议含义的表述较多，但并无实质性差别。与税务争议相对应的是税务争议救济制度，而现有的税务争议救济制度是指税务行政复议制度和税务行政诉讼制度，即适用于民法、刑法的争议解决方式并未纳入其中。从这个角度看，不同学者所述的税务争议实属行政法范畴内的争议，对于民法、刑法上能否存在以及如何运作税务争议和解制度并不在讨论之列。简言之，凡本文所指税务争议实为“税务行政争议”，但从学者一般性表述，只作“税务争议”。 如金子宏所言：“随着经济生活的复杂化而日趋复杂化，这就是税法的宿命”。首先，由于税收牵连甚广，完善的税务规则往往细碎且博杂；税法与其它学科关系密切，税务专门人士需要通晓法律、税务、财政、会计、审计、博弈等学科知识。以美国为例：《1994 年联邦税则》，一共 5 卷，其中关于联邦所得税税务细则的前 4 卷就有 6400 页。单就修改而言，仅 2008 年就有 500 处修改，修改量已经达到 370 万字。对于如此复杂的税则，超过 80%的民众选择专业的税务律师代理税收申报。就我国而言，税种确定、税目选择、税率判别、税收优惠与抵扣以及税务登记、管理、注销都日益复杂。其次，与税收征纳相关的信息绝大部分由纳税人掌控，“稽征机关要取得直接之课税资料，有相当之困难”。以企业所得税需要计算企业成本为例，固定资产和无形资产的摊销、原材料购入与损耗、产品的销售等事实资料全部由纳税企业提供。在此影响下，税务争议也具有复杂性的特点。
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（二）税务争议和解的特点
保罗•萨缪尔森认为：“政治上的代表们都知道，赋税是很不得民心的”。尽管现代国家的税收收入一般用于公共建设、社会福利以及国家防卫等方面，但民众仍倾向于拒绝出让自己的利益作为交换条件。这就导致了政府要在法律规定的范围内尽可能多的收税，纳税人则要尽可能少的缴税，从而形成了税收征纳过程中政府与纳税人之间的税收博弈。税收博弈在性质上可以确定为零和博弈、非对称信息博弈、重复博弈以及动态博弈。这种博弈通常发生在法律规定的模糊地带，如果缺乏适当的疏解方法，将浪费行政、司法资源，损害政府公信力，违背税收的应有之义。和解的达成有赖于当事人双方让出自身的部分利益，以形成一种平衡的状态。相对于被动地面对裁定结果，主动和解的双方能“更为真诚地”接受结果。征税是重复的行政行为，相同或类似的情况所导致的争议会反复出现。税务争议和解能够应对事实不清、法律不明确的状态下所导致的争议，并为相关的情形提供借鉴，避免在稽征、复议、诉讼中反复纠缠。同时，税收博弈可表现为合作博弈与非合作博弈两种形式，一般在具有明确法律规定的情况下征纳双方会走向合作博弈，而在税收规定的不确定性增加时会出现更多非合作博弈。和解能够促使非合作博弈转化成合作博弈，并起到良好的示范作用，以防止未来同样或者类似的争议发生。
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二、税务争议和解制度的理论基础 ...... 13
（一）确定解决税务争议的理念 .........13
（二）税务争议和解制度的正当性 .......16
三、域外税务争议和解制度的经验与启示 ...... 24
（一）美国税务争议和解制度 .....24
（二）英国税务争议和解制度 .....27
（三）德国与我国台湾地区税务争议和解的适用 .......29
（四）域外税务争议和解制度的启示 .....30
四、税务争议和解制度的构建 .... 32
（一）税务争议和解的适用阶段与范围 .........32
（二）税务争议和解程序设计 .....38
（三）税务争议和解制度的其他问题 .....40
四、税务争议和解制度的构建
（一）税务争议和解的适用阶段与范围
鉴于各国(地区)对税务争议和解范围论述较多且前文已有论述，此处采用列表的方式介绍不同国家法规制定、制度实践的情况。由上表可知，各国（地区）多从其国情出发，探索税务争议和解制度。美国和英国有轻视行政法的传统，一般使用解决民事争议的方式来对待税务争议。因此，税务争议和解的适用范围非常宽广。反观德国和我国台湾地区则显得略微保守。但是，其理论研究和社会实践都值得我们借鉴。税务稽征阶段是发生税务争议最多的阶段。我国为预防和解决税务争议也做了较多尝试，其中“税务约谈”制度取得了良好的社会效果。目前，北京市、上海市、广东省等已经发布了地方性的税务约谈制度。归结起来，该制度主要强调在纳税评估的过程中对于存在的疑点要求纳税人自查自纠。纳税人在成为约谈的对象后因心理压力会更加审慎地对待纳税申报。这种互动初步具备了和解的基础，可将之归结为缔约之前阶段。然而，约谈的结果具有何种效力，于税务争议有何影响都未能明确。反观美国、英国等国，在稽征中适用的约谈或者协谈实则是前文中述评的税务争议和解协议。于税务约谈制度而言，本来是制度借鉴的“舶来品”。只因我国行政法上排斥调解以及具有同质性的和解，导致制度引进上存在畸形。因此，有必要充实、转化现有税务稽征阶段的税务约谈制度成为税务争议和解制度的一部分。
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结 论
多元化的世界呼唤多元化的思维，对于繁复的争议而言尤其如斯。“和解”作为解决争议的重要方式，具有悠久的历史。然而令人遗憾的是，在很长时间里，大陆法系国家的法律仅将和解局限在民事争议领域，行政争议（税务争议）领域成为和解的禁区。变化在 19 世纪末开始发生：大陆法系从全然反对行政契约到认同行政契约的合理性与必然性，以至于在法律中明确规定行政契约的内容。而英美法系亦受时代变迁和法律思维变化的影响，开始重视行政法的发展，并于 20 世纪末开始行政立法与 ADR 机制并举的尝试。这种变化的结果是，两种法系在行政法上的鸿沟变得模糊起来。与此同时，税务争议的解决也有了新的变化：税务争议和解制度出现。但是，该制度在两种法系国家的“命运”差距不可谓不大。美国和英国极力促进税务争议和解的实现，制定各种规范和便宜措施适用和解消解税务争议。反观大陆法系（本文以德国以及我国台湾为代表），实务界虽积极探索且成果丰硕，但成文立法极少。尽管差异明显，税务争议和解制度为更多国家、更大范围地接受已是大势所趋。相对于其他法律的研究，税法研究起步尤晚：在上世纪 90 年代后期才重新走入人们的视野。令人欣慰的是，相关的法律法规既立足于我国现实又着眼于对其他国家的合理借鉴，已经取得了较为丰硕的理论和实践成果。对于税务争议和解制度而言，我国《税务行政复议条例》的出台使其成为具文。这是对税收内涵、税收法律关系、税收法律原则、税务争议等概念、本质的重新认识，有利于避免我们在理论研究和实务探索中为该制度的变相成立而绞尽脑汁，有利于以此为契机展开新的理论研究。税务争议和解制度是立足国情、回归历史传统、面向未来以及借鉴域外制度等因素共同作用的结果。相信在依法治国治国方略的指导下，税务争议和解制度必能有效消解征纳双方之间的争议，构造新的征纳关系理念，促进和谐税收的实现。
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参考文献（略）