笔者认为制造业是中国现代化经济体系的重要一环，习近平总书记曾指出：中国必须搞实体经济，制造业是实体经济的重要基础，自力更生是我们奋斗的基点。在制造业企业中，存货科目至关重要；对存货科目的审计成败与否不仅决定了资本市场能否平稳运作，投资者权益能否得到切实保障，也在一定程度上关系到国家发展，经济蓬勃。
第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
经济的繁荣带动着舞弊的滋生。舞弊案发后较低的处罚力度对既得利者来说犹如投石入海，难起波澜。但是各大财务造假案件的曝光却让公众对财务信息真实性、准确性的信任大打折扣，扰乱了资本市场的正常运作，也使本该起到鉴证作用的审计工作饱受质疑。
从早些年的银广夏、科龙电器、蓝田股份等公司的财务造假案发，到发生在近几年，可大加咀嚼，常看常新的振隆特产、獐子岛等案件，我们不难发现，存货科目在这些企业的错报中都占有一席之地。存货作为构成资产负债表的关键部分，占据着较多的营运资金，是企业实现其价值的载体，且出现在企业运转的各个环节，可操作空间大，俨然成为企业财务“发病”的重灾区。制造业企业中的错报案例叠出，且有愈演愈烈之势，其存货具有种类庞杂、形态多样化、价值高、存放地点分散等诸多特点，且出入库次数频繁、数量不均，不仅日常管理难度较大，也加深了审计工作的难度。因此，强化对制造业企业存货科目的审计势在必行。审计人员应该如何识别制造业企业的存货错报现象，如何应对企业花样翻新的造假手段，如何在有限的工作时间内将存货审计的质量效果最优化，这些都成了亟待解决的问题。
1.1.2 研究意义
1.理论意义
存货科目会计核算复杂，在财务报表中具有很大的可人为操作的空间，不仅是企业管理的要点项目，也令存货审计成为整个审计过程的重点难点。不断曝光的存货审计失败案例也深深的伤害了投资者的切身利益，并让社会公众对审计工作产生怀疑，极大地冲击了整个审计行业的公信力。因此，对存货审计的方法过程进行剖析将会在一定程度上丰富理论基础，带来较为深刻的理论意义。
2.现实意义
实业兴国，制造业在中国作为与农业并重的经济支柱，是国民经济之根本。而在制造业企业的全部资产中，存货占有较高的比例又容易出现错报情况，因此存货审计对于企业经营建设及国家经济发展都具有重要意义。存货审计的结果需要做到可以及时觉察并揭示企业存在的存货错报问题，确保存货的安全、完整性和存货计价的准确性, 促进企业经济效益的提升，保证投资者的利益。因此，审计人员必须重视对存货科目的审计工作，明确审计工作的要点内容，制定合理合规的审计方案并切实执行，以提升存货审计的质量，这具有很高的现实意义。
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1.2 文献综述
1.2.1 国外文献
1.存货审计的重要性
有部分学者指出,存货审计极为重要，应给予重点关注。Allen G.Schick 和Lawrence A.Ponemon（1993）提出，存货科目的审计在会计报表审计中十分重要，应该分析存货的波动情况和真实情况，制定存货审计方案，并有效落实。POB（2000）指出，特殊领域的存货审计方法要得到加强，并重视与高管的沟通，在接受委托前加强评估。Mary Mindak 和 Wendy Heltzer（2011）认为存货的数量和价格计量与存货审计风险的关联最大，为了规避审计风险，审计人员应该谨慎关注存货科目。
2.提高存货审计质量
另有部分学者通过分析案例或实验，找出影响存货审计质量的潜在因素，并提出改善方案。Sri Beldona 和 Vernon E.Francis(2007)认为，在对存货科目的审计抽样过程中，为了确定样本规模大小，可以引入回归方程分析法。EilifsenA,Knechel W R 和 Wallage P（2008）经过研究认为，在对制造业企业的审计过程中，对于存货与固定资产的采购和处置，应当结合内部控制的结果，重视市场价格波动的影响，详细核算，以确定其实际价值。Carcello.J.V.和 A.L.Nagy（2010）通过分析得出，指派具有被审计单位所在行业的相关知识储备的审计人员进行存货监盘可以降低存货审计风险。Paul M.Clikeman（2012）分析了存货可能发生的错报类型、存货科目审计的实质性程序以及用到的原始数据。Richard G.Brody（2014）在分析存货科目的审计风险时设立了对比实验，以内、外部审计人员为对照对象，测试他们对企业存货减值的判断结果，实验表明，内部审计人员在判断上主观意思较强，外部审计人员对企业不了解，只能参照内审人员的判断结果。
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第 2 章 相关概念及理论综述
2.1 存货审计的相关概念
2.1.1 存货审计的含义及特点
根据执行主体的不同，审计可分为政府审计、内部审计和社会审计。本文所讨论的存货审计针对社会审计层次，即注册会计师通过对企业存货业务是否真实合规、存货的账面余额准确与否、存货内控制度的设立是否合理并一贯执行等方面的审核，降低存货科目重大错报风险，增加财务报告使用者对财务报告的信赖程度。
存货作为企业资产极为重要的组成部分，几乎贯穿企业整套生产研发活动。其特点包括：具有较强的流动性、周转速度相对较快；属于有形资产，种类庞杂、数量繁多；具有时效性和易损失性，周转速度过慢或者存储不当会影响存货的价值。
对存货不恰当的确认和计量不仅会令企业资产的期末价值得不到正确反映，而且会对营业成本的计量、经营成果的列报等造成严重影响，进而误导投资者对企业未来现金流量的判断，干扰后续投资决定。因此，存货审计不仅对企业的存货科目进行了有力监督，更有助于企业优化存货管理，杜绝存货科目的舞弊行为，也为企业的财务状况和经营成果的真实公允提供了合理保证。
2.1.2 存货审计的目标
存货审计的总体目标如下：第一，存在性、完整性和所有权。对已经登记在册的存货是否真实存在加以确认，有无虚列存货或多计存货现象，记录的存货是否真的归被审计单位所有，是否存在将其他公司的存货假装成自己所有的情况。第二，计价和分摊。审查存货的金额是否准确，其计价方法是否恰当并且不随意变更，是否合理的归集分摊调整成本费用，是否根据存货状况正确计提存货跌价准备。第三，列报和披露。确定存货信息的披露是否恰当完整。
表 3.2 存货种类及金额
2.2 存货审计的理论基础
2.2.1 委托代理理论
由伯利和米恩斯（1932）共著的《现代公司与私有财产》中首先提出了所有权与控制权的分离。基于此，斯蒂芬·罗斯（1973）的论著《代理的经济理论：委托人问题》正式提出了委托代理理论。委托代理理论的本质是契约理论。
委托代理即由委托人向代理人进行授权，由代理人代表进行一些经济事项的决策。但在委托代理关系中，双方都在追求自身利益最大化，股东作为委托人，强调股东收益最大化、企业价值最大化；而经营管理层作为代理人，他们所在意的是自己声誉和收入最大化，二者目标不同，利益冲突在所难免。因此，为了自身利益最大化，代理人可能会利用信息优势，做出有损于股东等利益相关者权益的事情，导致企业承担较大的风险。
但是由于信息的不对称性，委托人对代理人可能存在的欺瞒现象不能准确核查；同时，代理人的经营成果可能受到客观环境或其他不可控因素的影响，所以委托人也不能仅凭经营成果的好坏来判断代理人的能力；而因为无法对未来进行精准预期，委托代理双方的契约难免出现漏洞，使得委托人无法靠契约合同完全牵制代理人行为。因此，委托人需要依托会计师事务所指派注册会计师对代理人的经济行为及结果做出监督和鉴证。
从审计的角度来看，股东通过委托独立的第三方，即会计师事务所，对企业的管理层提供的财务报表进行审计，查验其经济责任履行情况，以便更好的监督和评价管理层的工作。总而言之，审计具备一定的监督价值，可以监管与规范股东与管理层的委托代理关系。但在现实中，绝大部分企业的大权都掌握在管理层手中，对于审计机构的选取，管理层也有着决定性的决策权利，这就相当于变成了管理层委托注册会计师对管理层进行审计。然而，管理层为了自身利益，可能与注册会计师合谋，以虚假或粉饰后的报告来欺骗股东；而会计师事务所为了招揽更多的客户，树立更大的招牌，实现更多的盈利，屈从管理层，提供违反职业操守的报告或者忽视财务报表中的重大错报。这样审计质量就会随着注册会计师的客观性和独立性的削弱而降低，从而导致审计风险的产生。
表 3.1 存货金额及占比情况
第 3 章 YR 企业存货审计案例概况介绍.................................12
3.1 D 会计师事务所简介及 YR 企业的概况............................12
3.1.1 D 会计师事务所简介.........................12
3.1.2 YR 企业概述.................................12
第 4 章 YR 企业存货审计中存在的问题及原因分析.....................21
4.1 存在的主要问题..............................21
4.1.1 对 YR 企业的调查了解不够深入...........................21
4.1.2 控制测试流于形式................................21
第 5 章 完善对 YR 企业存货审计的对策.............................24
5.1 做好总体情况调查...........................................24
5.1.1 对被审计事项进行详细了解................................24
5.1.2 深入了解 YR 企业的生产情况...........................25
第 5 章 完善对 YR 企业存货审计的对策
5.1 做好总体情况调查
5.1.1 对被审计事项进行详细了解
1.对企业所处经营环境的了解不要流于形式
审计人员应该在进驻被审计单位之前对其总体情况有一定的了解。对被审计单位所处的行业状况、监管环境、竞争情况、技术更新等做好调查；对于可能受到的其他环境因素的影响，如宏观经济环境、通胀水平、货币价值变动等，审计人员也要加以关注。应该仔细阅读研究过去几年被审计单位的财务报表和审计报告，发掘其中潜在的问题，并在审计计划中对这些需要着重关注的点做好说明记录。审计人员需要对被审计单位的存货种类进行深入了解，并对被审计单位主要业务的市场行情有整体了解，对其业务走向与市场整体走向相悖的地方重点关注；由于 YR 企业主营业务收入来源于销售镍系列产品，受有色金属行情波动的影响较大，审计人员应对有色金属的行情加以关注。
2.对 YR 企业存货内控制度设计的合理性进行评价
审计人员应对 YR 企业存货内部控制制度的设计是否健全合理进行评价。
第一，审查 YR 企业存货的采购、入库、仓储、生产加工、出库等环节是否都设计了有效的内控措施，并审查这些内控措施是否能有效的覆盖到 YR 企业存货的控制目标，包括检查存货是否真实存在、所有权是否完整，会计记录是否具备完整性、准确性，存货计价准确与否，存货使用是否合理，存货储存是否安全，存货周转是否高效，以及与存货有关的接触限制、授权、监督等。
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第 6 章 结论与启示
6.1 结论
制造业是中国现代化经济体系的重要一环，习近平总书记曾指出：中国必须搞实体经济，制造业是实体经济的重要基础，自力更生是我们奋斗的基点。在制造业企业中，存货科目至关重要；对存货科目的审计成败与否不仅决定了资本市场能否平稳运作，投资者权益能否得到切实保障，也在一定程度上关系到国家发展，经济蓬勃。
但是，制造业企业存货的数量和种类繁多，给被审计单位的错报和舞弊行为增加了可操作空间。并且制造业企业的存货可能因为陈旧、受损、冷背等原因而价值减损；一些涉及到化学工艺流程的存货可能因为存储不善等原因而失效报废；另外，技术革新对存货价值的影响也十分明显。这些存货的特点也都增加了存货科目审计的难度。如果没有一套完善的存货审计程序，事前全面调查、周密计划，事中妥善执行、具体问题具体分析，事后回顾反思、总结经验，审计人员很难在短时间的审计工作中发现错报并精准打击舞弊行为。
对于制造企业的存货审计，首先，应该重视对风险评估程序和控制测试的执行，找出风险点，不能寄希望于只靠执行实质性程序就能发现错报。其次，审计人员应该对被审计单位的生产工艺、操作流程有着一定的了解，对行业大环境进行分析，掌握与被审计单位存货相关的专业知识。最后，应该重视评价被审计单位存货计价和费用分摊的合理性，重视对存货数量和质量的核查，以确保存货资产得到准确反映。
不是每个没被查处的审计案例都是成功的。审计人员想要提高存货审计水平，不能只靠从审计失败的案例中汲取教训，也应该从每次亲身经历的存货审计入手，回顾审计流程，反思其中存在的不足，并加以改进。只有这样，审计工作才能尽可能保证企业财务数据的真实性，减少资本市场受到的干扰，并提高自身公信力，更好地起到鉴证作用。
参考文献（略）