1 引言
1.1 选题背景与研究问题
图 1-1 2009 年-2019 年证监会对会计师事务所开具行政处罚决定书数量统计柱状图
通过整理统计 2009 年到 2019 年间证监会发布的对会计师事务所的行政处罚决定书，从柱状图可以看到，虽然近年来针对会计师事务所违法违规事件公布的行政处罚决定书在数量上没有明显的增减规律，但每年证监会几乎都会发布对会计师事务所的行政处罚决定书，即审计失败案例产生，而且近几年数量明显较多，尽管由于调查取证等流程需要时间，处罚时间与违法违规时间之间往往存在一定年限，即本年发布的行政处罚决定书并不代表审计失败发生在本年，但也在一定程度上说明了我国审计失败问题应逐渐引起重视。
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1.2 研究现状与应用价值
目前关于防范审计失败及其产生原因等相关的研究，多为实证研究且大多只是从宏观方面入手，没有具体在某个方面进行深入挖掘，有些只是把案例作为理论研究的验证环节简要阐述，对审计失败案例在会计师事务所、审计师等具体角度进行全方位分析的文献相比而言较少。
随着改革开放的深入，未来越来越多的中国企业会“走出去”，也会有越来越多的跨境工程项目，为了防范后续的审计失败，本文选择雅百特这一跨境财务舞弊的典型案例，主要从注册会计师等角度通过分析梳理具体案例，更具体地探讨审计失败的原因，并提出具体的防范举措，这在一定程度上对审计失败案例特别是与跨境工程项目审计相关的研究进行了补充，希望相关成果能对审计师在今后进行跨境工程项目审计时有所帮助，进而提高审计质量，这对规范行业发展秩序、保障经济有序运行、促进资本有序配置、保障投资者合法权益显得尤为重要。
本文主要遵循提出问题、分析问题、解决问题这一思路来进行研究。
（1）提出问题：审计失败如何界定？审计失败的原因是什么及如何防范？
（2）分析问题：鉴于所选雅百特案例为跨境工程财务舞弊的代表，本文主要运用 CRIME 理论模型作为分析框架从舞弊者等五个方面以期进行全面分析，之后重点围绕会计师事务所、审计环境、注册会计师三方面来进行归纳，总结审计失败的各类原因并通过分析得出相关结论。
（3）解决问题：通过吸取国内外学者在审计失败相关领域的经验成果，结合具体案例情况，提出切实可行、有针对性的防范审计失败的措施，希望通过对这些问题的研究给注册会计师在未来的审计过程中提供一些借鉴。
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2 文献回顾
2.1 审计失败
对于审计失败，目前学术界虽从不同层面进行了界定，但还没有一个精确的概念阐述。通过总结，目前学术界关于审计失败的概念界定可以大概分为结果失败论和过程失败论这二种（王琴和苑振前，2007）。
（1）结果失败论
结果失败论是指通过结果这一考量因素来判定审计是否失败，简言之，只要审计意见是错误的就属于审计失败。陈志强（2006）认为判定审计失败应把重点落在是否达到审计目标发表适当审计意见，而不是在审计过程中是否遵守相关审计准则。只要最终的审计意见是与财务报表具体情况不符的，无论是什么原因造成，都属于审计失败（林钟高，叶德刚和刘先兵，2002；毕小卓，2016）。
（2）过程失败论
过程失败论是指还要关注到审计师在审计过程中是否遵守审计准则，而不是只看审计意见是否不恰当。这是目前学术界主流观点。
国外学者也有支持此观点的，认为无论财务报表是否有错误，如果注册会计师在审计过程中已经遵守了审计准则，审计失败就不会发生（Arens, Elder andBeasley, 2002）。我国部分学者通过梳理各学者观点，认同应以审计师是否遵守审计准则作为判断审计失败的依据（张筱和郜建豪，2011）。具体来说，审计失败是指注册会计师没有遵守审计准则，出具了错误的审计意见。（马兰和王延明，2003；刘明辉，2006）
结果失败论只看审计结果，具有一定的片面性。过程失败论更侧重于注册会计师在审计过程中是否依照审计准则的要求，这种观点考虑的更加全面。而且，过程失败论也是目前学术界的主流观点，所以本文决定采用过程失败论。
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2.2 审计失败的原因
2.2.1 注册会计师与审计失败
在注册会计师层面，审计失败会由于审计师独立性、素质、专业能力等不足而产生。谢获宝、刘芬芬和惠丽丽（2018）选择 2001 年到 2016 年这几年间被证监会行政处罚的审计师为样本来进行实证研究，研究结果表明大多是由于审计师独立性的缺失从而导致了审计失败。当审计师对客户有直接或间接的财务利益时，可能会受到不适当的影响（Powers, Troubh and Winokur, 2002）。Hemraj（2002）也认同并强调独立性对于防止审计失败格外重要。刘文军，米莉和傅倞轩（2010）通过研究，认同审计失败与审计师的专业胜任能力不够和独立性较差息息相关。此外，审计人员的个人素质也非常重要，会对审计质量产生影响，当审计师同时是国家和城市特定行业的专家时，审计质量更高（Reichelt and Wang , 2010）。通过建立审计质量的二次函数模型，发现注册会计师的诚信度与审计失败的概率成反比（刘斌，王杏芬和李嘉明，2008）。通过统计研究中国证监会 2008 年到 2018年处罚决定相关内容得出审计失败与审计师专业能力不足及职业道德素养不高相关（周萍和项军，2020）。通过对相关数据分析发现，有更多经验的注册会计师不太可能与审计失败相关联，最终结论为审计人员文化程度与审计失败呈弱负相关（Ye, Cheng and Gao，2014）。此外，在审计过程中，具体审计程序执行存在问题也会导致审计失败，具体表现为未进行函证、未对函证保持控制等（沃巍勇和罗联坍，2018）。
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3 理论基础 ....................... 21
3.1 委托代理理论 ...................................21
3.2 理性经济人假设 ..............................21
4 雅百特财务舞弊案例回顾 .......................... 23
4.1 案例背景介绍 ........................23
4.2 雅百特舞弊手段及成因分析——基于 CRIME 模型..........................25
5 雅百特案审计失败的原因分析 ................................... 38
5.1 注册会计师层面 ........................38
5.1.1 审计程序未执行到位 .........................38
5.1.2 缺乏职业怀疑精神 .........................47
6 防范审计失败的对策和建议
6.1 注册会计师层面
6.1.1 把握境外工程项目审计的重点
通过整理统计 2009 年至 2019 年证监会对会计师事务所的处罚决定书可知，其中违反中国注册会计师审计准则第 1312 号函证的次数最多，为 45 次，占比27.44%，其次为第 1301 号审计证据、第 1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑、第 1231 号针对评估的重大错报风险实施的程序、第 1101 号财务报表审计的目标和一般原则。
表 6-1 2009 年-2019 年会计师事务所违反审计准则次数表
...........................7 结论与展望
7.1 研究发现与结论
本文选取众华会计师事务所对雅百特审计失败这一案例进行研究，理论基础选择委托代理理论、财务舞弊五因素理论 CRIME 模型和理性经济人假设，运用CRIME 理论模型作为分析框架从舞弊者、舞弊动机、舞弊手段、监督机制以及舞弊后果五个方面进行全面分析，重点围绕会计师事务所、审计环境、注册会计师三方面来进行归纳，总结审计失败的各类原因并通过分析得出相关结论。
通过各方面综合考虑，本文选择过程论作为文中审计失败的定义。由雅百特的财务报表数据及执行的审计程序等来分析注册会计师在审计过程中的专业能力，此外从会计师事务所、审计环境等多个角度对审计失败的原因进行了深入分析。为了防范审计失败，从违反具体审计准则的频率角度具体分析了雅百特所属建筑行业境外工程项目的审计重点，整理统计了 2009 年到 2019 年共 10 年间建筑业常见的舞弊手段等，对审计师等提出了有针对性的改进措施。
雅百特一案中，审计失败原因为：在注册会计师层面，审计程序未执行到位、缺乏职业怀疑精神；在会计师事务所层面，国际化进程尚未覆盖境外造假项目地点、盲目追求实现利润增长而不惜触碰法律红线；审计环境层面，监管处罚力度有待提高、相关法规准则不健全。
为了防范审计失败，应从以下几个层面加强预防：首先，注册会计师应了解建筑行业常见财务舞弊手段、把握境外项目审计的重点来增强专业胜任能力。其次，会计师事务所可以选择开展联合审计、建立以质量为导向的绩效评价体系。最后，在审计环境层面，通过将党建与审计监督深度融合、优化违法违规事后机制，这样可以有效遏制审计失败的发生。
参考文献（略）