1 引言
1.1 研究背景
进入 20 世纪后，人们开始认识到牺牲环境反而会阻碍社会和人类的进步。中国政府方面对于环保工作的投入近年来一直在增加。但是，环境问题仍然面临严峻形势。开展污染治理环境绩效审计正是解决这一问题的重要一环。
中国的海岸线长达 18000 多公里，海域的管辖面积约 300 万平方公里，相当于中国陆地面积的 1/3。同时有岛屿 5000 多个，总面积超过 500 平方公里，属于海洋资源丰富的海洋大国。因此防治海洋污染危害，对国家经济的可持续发展具有重要意义。
因为陆地污染物通过地表径流进入海洋，海岸带是污染物迁移过程中第一个接收者，因此海岸带最容易受到污染物的影响。加之经济发达地区多集中在沿海。这些地区不仅人口密集，工业集中，而且还有大量的河流和排污道汇集到海里，因此海岸带是经受人类过度活动、各类污染物排放等多重污染的区域。
2018 年 1 月 17 日，国家海洋局发布了 2017 年陆源入海污染源排查结果，显示约每 2 公里海岸线就存在 1 个污染源。根据排查的初步结果，在全国 9600个陆源污染源中，有超过 7500 个排污口，超过 1350 个排洪口。根据排查，从海域分布来看，东海陆源污染源数量最多，超过 4200 个；南海有 3800 余个，黄海、渤海分别有 960 余个、640 余个，特别是局部海域的污染仍然严重。海洋环境风险仍然突出。每年赤潮爆发的次数接近 60 次，浒苔灾害仍继续大规模爆发，渤海局部海岸侵蚀加重。
为了遏制海岸带污染的进一步恶化，需要建立对海岸带水污染防治的监督管理机制。开展海岸带水污染治理项目的审计，就是监督评价的有效手段之一。
党的十八大以来,生态文明建设被提升到了前所未有的高度,中央提出绿色发展新理念。党的十九大继续提出，要打好污染防治攻坚战,落实绿色发展理念的重要举措和抓手。中办、国办更是积极推动审计职能、审计制度的改革。要求全体审计人员、各级审计机关都要监督评价各部门的环保工作，弥补生态环境管理的不足,打赢污染防治这场攻坚战。
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1.2 研究目的、意义
1.2.1 研究目的
本文首先对于案例 Q 市海岸带水污染治理项目的审计进行梳理与总结，发现其在环境绩效审计方面的欠缺并分析原因。然后结合现有的、较为成熟的环境绩效审计的研究，优化设计并阐述了海岸带水污染治理环境绩效审计的基本要素。在绩效评价方面，重点完善设计了效果性和环境性的的评价指标。将该项目的效果分为直接效果和间接效果，直接效果包括绿潮分布面积和水体中主要污染物的治理情况，间接效果包括政策与资金效益。用因子分析法对项目实施前与项目实施后的综合治理情况进行比较，对污染物治理的政策、资金、效益进行评价。本文旨在完善海岸带水污染防治环境绩效审计的理论要素和评价，并对审计实践中的问题提出改进建议，以期成为以后海岸带水污染防治审计一点有益的助推力。
1.2.2 理论意义
研究海岸带水污染防治审计的理论意义是：
第一，根据国情，完善海岸带水污染防治环境绩效审计理论内容。根据国家审计署网站及各省审计局网站的数据显示，虽然部分城市开展了海岸带水污染防治审计，但审计内容不全面，并且审计信息披露少，相关的审计理论要素研究和实践经验有待完善。借鉴 Q 市海岸带水污染治理项目审计的实践经验，审计程序，方法和内容，总结了海岸带水污染治理环境绩效审计基本要素，有利于我国污染防治审计理论体系的细化。
第二，完善环境绩效审计的绩效衡量。我国环境绩效审计一直面临的问题是审计内容包括大量的非财务数据，涉及工程、水质、污染物等数据。这为审计取证、审计评价等工作带来了困难。通过本文，希望能够促进案例中利用财务与非财务数据结合进行综合绩效衡量，提出更全面的审计建议。
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2 相关概念及理论基础
2.1 相关概念界定
2.1.1 海岸带范围
海岸带是指海岸动力与沿岸陆地相互作用，具有陆海过渡特征的独立环境系统，即受潮汐波动影响的潮间带和两侧一定范围的陆海过渡地带。20 世纪 80 年代，我国海岸带综合调查中心把海岸带定义为延伸至陆地约 10 公里，延伸至深海 10～15 m 的范围。包括三个部分：永久性陆地带、永久性水下岸坡带、潮间带。
2.1.2 海岸带水污染
目前海岸带的主要污染类型包括水污染、平原地区海水入侵、土壤盐渍化、局部砂质海岸地区侵蚀。其中水污染是我国沿海地区的普遍问题。造成的海岸带水污染的污染物有很多种。比如无机氮和磷酸盐，重金属，另外还有个别监测点的铜、硫化物和砷已超标。磷酸盐和重金属是目前影响中国海岸带地区水土质量的常规污染物。
由于 Q 市的水污染治理项目主要针对绿潮灾害，绿潮灾害是由于海水重度富营养化引发的。因此，后文中水污染治理针对的是造成重度富营养化的无机氮和磷酸盐这一类污染物。
2.1.3 环境绩效审计概念界定
至今为止，对于环境审计的定义不论是国内还是国外都没有明确的、统一的标准。
国际上大多观点认为，环境审计是环境管理的工具，可以系统、有说服力、客观地评估与环境有关的组织、管理和设备的绩效。通过促进环境管理和控制来达到保护环境的目的。国内的主要观点是环境审计是指三大审计主体，监督、评价和鉴证政府单位的 EMS 和经济活动对环境的影响。使审计活动有效、可控并符合可持续性要求。
尽管环境审计的定义还没有确定的解释，但是环境绩效审计包含在环境审计之中，已经是理论界公认的。因此笔者根据传统的绩效审计定义，结合环境经济外部性理论，对本文中的环境绩效审计进行概念界定。
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2.2 相关理论基础
2.2.1 国家治理理论
“国家审计与国家治理”是由刘家义的“审计免疫系统”观点的发展和深化，但二者并不是替代关系。相对而言，当国家审计发挥经济和社会免疫系统的作用时，它进一步凸显了为国家治理服务的作用。因为国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向。
目前我国开展的水污染治理项目审计以国家审计为主，并且在十九大报告中明确提出了三大攻坚战的政策任务。根据国家治理审计观，污染治理项目审计是一项关于国家公共事务的环境管理活动。在此，水污染治理项目的审计已经上升到了国家环境管理审计的高度。
水污染治理项目审计从国家环境管理的角度能够维护国家环境安全；能够在环境资金的使用和环保项目的实施中打击腐败。可见，水污染治理项目审计主要服务于国家治理中的环境管理，是国家治理环境问题的重要工具。这也是水污染治理项目审计总体目标。
2.2.2 环境资源价值论
环境资源满足了人类的需要。如马克思所说：“价值的普遍概念是由处理满足其需求的外部事物的人们产生的”。相对于人类无限的欲望，水资源总是稀缺的。并且在一定时空条件下环境资源的供应保持稳定。但随着人类的需求急剧增加，它变得相对稀缺，导致竞争性地使用，供需关系发生变化。
环境资源价值理论对人和社会的持续发展有重要的意义。首先，理论的提出使人们意识到一切环境资源都是有价值的，这为人类对能源的有偿使用提供重要的理论依据，从而为我国顺利进行水资源环境审计工作创造了有利的环境。其次，环境资源价值理论可以衡量和确定环境价值，明确政府和企业在资源开发利用过程中的社会责任和经济责任。所以可以相应地设置环境审计目标，确定定量衡量方法。
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3.1 Q 市海岸带水污染治理项目概况.....................................20
3.1.1 背景简介..................................20
3.1.2 项目设施建设及资金投入................................21
4 Q 市海岸带水污染治理项目环境绩效审计的优化设计....................28
4.1 审计目标的优化设计及原因.......................................28
4.2 审计主、客体优化设计及原因..............................29
4.3 审计标准的优化设计及原因........................................29
5 Q 市海岸带水污染治理项目环境绩效审计优化设计后的实施与绩效评价........................34
5.1 Q 市海岸带水污染治理项目环境绩效审计优化设计后的实施................34
5.1.1 政府履责绩效方面................................34
5.1.2 资金使用和管理绩效方面............................35
6 审计结论与建议
6.1 审计结论
基于上文中根据评价指标反映的具体指标变化趋势，分别就海岸带水污染治理的环境绩效审计三个具体目标分别做出分析与结论。
6.1.1 环境政策绩效提高
从环境政策履行方面来看，政府对于重点污水排放企业的监察范围和处罚力度都加强了，这可以根本上抑制污染源的产生，在经济发展的同时注重环境影响。相关具体的环保政策数量在治理期初增长较快，后期处于稳定状态，每年新增政策数量趋同。从已进行的政策与行动中，可以看出政府对海洋生态环境保护的意识和举措正逐步升级，“索取式”发展思路正在变化。“海洋是有偿使用的”这一意识经过政府部门的宣传督导，已经被大多数企业所认识到。其次，海洋生态环境监督管理系统和海洋环境在线监测系统建设已于 2016 年年底基本完成，通过大约两年时间的测试，截至目前实时数据上传率 98%，延时数据合格率 100%，基本实现对胶州湾近海海域实现实时在线监测。
这表示当地逐渐形成了海水管理和监督的综合体系，并在此基础上探讨如何建立“利用与保护相协调的长效发展机制”。在响应中央政府关于建设最严格的生态环境保护法律制度的呼吁，保护和改善海洋资源方面的工作已初具成效。
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6 审计结论与建议
6.1 审计结论
基于上文中根据评价指标反映的具体指标变化趋势，分别就海岸带水污染治理的环境绩效审计三个具体目标分别做出分析与结论。
6.1.1 环境政策绩效提高
从环境政策履行方面来看，政府对于重点污水排放企业的监察范围和处罚力度都加强了，这可以根本上抑制污染源的产生，在经济发展的同时注重环境影响。相关具体的环保政策数量在治理期初增长较快，后期处于稳定状态，每年新增政策数量趋同。从已进行的政策与行动中，可以看出政府对海洋生态环境保护的意识和举措正逐步升级，“索取式”发展思路正在变化。“海洋是有偿使用的”这一意识经过政府部门的宣传督导，已经被大多数企业所认识到。其次，海洋生态环境监督管理系统和海洋环境在线监测系统建设已于 2016 年年底基本完成，通过大约两年时间的测试，截至目前实时数据上传率 98%，延时数据合格率 100%，基本实现对胶州湾近海海域实现实时在线监测。
6.1.2 资金效益总体好转但仍有不足
环保局 2018 年部门总收入为 2541.62 万元，其中：财政拨款收入 2421.62万元、其他收入 120 万元。2018 年部门总支出 2541.62 万元，其中：基本支出1573.62 万元，项目支出 968 万元。项目支出中，与海岸带污染治理的项目有关的，包括环保监管执法 292 万元、污染治理项目 120 万元、应急能力建设专项100 万元、综合整治监督 30 万元；环境监察支队环境监察执法经费 92 万元、环保监测业务运行经费 169 万元。
参考文献（略）